【原创】扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”，这个案例很值得收藏

今天看到一个有意思的案例，《深圳市地方税务局第一稽查局与深圳市天诚交通发展有限公司处罚类二审行政判决书》[（2014）深中法行终字第538号]，恰好最近也有案例涉及到《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）相关内容的风险评估及应对的问题，梳理小结，谨供探讨。

当下，在民事业务关系中，“包税”约定的事项相当普遍，比如个人股权转让过程中的让受让方“包税费”，在司法拍卖不动产时，拍卖公告中经常有要求包各种税、费的要求，这视为一种“约定的交易条件”。在这种“约定且接受”的情形下，是不是认为达到了税收征管法之中的适用前提：

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

约定包税，是不是形成了征管法之中的“已扣、已收税款”的情形，在此情形下，法释〔2002〕33号中的意见能不能“串门”到行政法体系中：

第一条纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：

（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；

（二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；

（三）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；

（四）进行虚假纳税申报；

（五）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

注：请注意，这是基于当时的《刑法》规定的数额标准，现在的适用标准是扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在十万元以上的。

尽管相应的条件发生了变化，但是相关的意见却仍有相应的效力。之前国家税务总局在国税函〔1996〕602号的文件当中有类似的意思表达，但是相应的条款在2006年国家税务总局的文件中对其进行了废止。

首先，小编认为，行政法与刑法之间的处理规则应是“各自安好”，各有各的适用与判断规则与标准，不宜认为：“这不都是税的事啊，税务机关行政执法可以依据《刑法》条款及其相关的司法解释啊，这不是更权威吗？”这是一个误解，行政执法的依据只能是行政法规，至于相关的人员移送给公安机关进而形成公诉、审判，追究刑事责任的时候，必须是刑法及其相关的司法解释来考虑。小编发现有个别案例，有的稽查局在税务处理决定书中所引用的依据就是法释〔2002〕33号文件，这明显是“越界”之用。

其次，在行刑衔接的过程当中，对于某一事项的判断标准，宜一致，至少是相近，以减少认知迷惑与误解，减少争议，也避免形成漏洞，特别是对于征管法的修订，无论是纳税人，还是律师、税务机关、司法机关，估计都对其进行关注并寄予厚望。

书回正传，再来聊聊小编看到的这个案子。

（1）案件是二审，起诉人是某地稽查局（国地税合并之前的某地方税务税稽查局），被起诉人是企业；

（2）稽查局认为，支付方是扣缴义务人，且约定了是承担相应税费的主体（该企业未予认可），作为扣缴义务人，已办理扣缴登记，所以属于法释〔2002〕33号中的“经税务机关通知申报”情形之一，进而认定其属于偷税行为（征管法中并不刻意强调主观故意为条件）；

（3）最后的法院审理结论中，并没有对上面的内容进行充分的适用分析与说明，驳回了稽查局的诉求：

故TC公司不存在经通知申报而拒不申报的违法行为，地税第一稽查局认定TC公司构成偷税缺乏主要证据，本院不予支持。此外，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第二款规定，扣缴义务人偷税的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款及滞纳金。因TC公司未构成偷税，税务机关依法不得向其追缴税款及滞纳金，故地税第一稽查局以《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第二款规定为据作出被诉税务处理决定，属适用法律错误。

在这个判例中，小编其实关注的主要一点，是基于“包税”情形下认定扣缴义务人已扣税款的情形，同时要考虑“书面承诺”的表现方式，是什么样的形式存在。

另小编查询到某一例拍卖的公示信息发现有这样的描述，很值得借鉴：

标的物转移登记手续由买受人自行办理（能否办理过户手续及办理过户手续的时间请竞买人在竞买前自行到相关职能部门咨询确认），交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税（费）。出卖方缴纳交易环节的增值税、城市维护建设税、土地增值税、印花税、个人所得税、教育费附加、地方教育附加等，买受人缴纳过户所产生的印花税、契税。具体税额以税务部门确定的实际税（费）为准。缴纳方式：出卖方应负担的本次变价产生的税费，由本院在拍卖款中扣划后直接交付税务部门。