北京市第二中级人民法院行政裁定书
(2021)京02行终890号
上诉人：北京渤海通达商贸有限公司。
被上诉人：国家税务总局北京市大兴区税务局兴丰税务所。
北京渤海通达商贸有限公司（以下简称渤海通达公司）因诉国家税务总局北京市大兴区税务局兴丰税务所（以下简称兴丰税务所）增值税专用发票列为异常凭证一案，不服北京市大兴区人民法院（以下简称一审法院）所作（2020）京0115行初340号行政裁定，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭审理了本案。
渤海通达公司向一审法院诉称，渤海通达公司于2020年8月28日接到国家税务总局北京市房山区税务局西潞税务所（以下简称西潞税务所）的《税务事项通知书》（编号1110111122020087862），要求渤海通达公司将取得北京盛鑫元运输有限公司（以下简称盛鑫元公司）的10份发票（发票号码是02033086-02033095），限期作增值税进项税额转出处理。
理由是根据国家税务总局公告2016年第76号《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（以下简称76号公告）、国家税务总局公告2019年第38号《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（以下简称38号公告）的规定，以及兴丰税务所将盛鑫元公司开给渤海通达公司的上述10份发票列为异常凭证。76号公告第二条规定，走逃（失联）企业开具增值税专用发票的处理：（一）走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。渤海通达公司认为，上述规定很明显是指“商贸企业购进、销售货物名称严重背离的”，而盛鑫元公司是运输企业，经营范围是道路货物运输、道路货运代理，根本就不是商贸企业类型，所以，兴丰税务所将盛鑫元公司开具给渤海通达公司的上述10份发票列为异常凭证，于法无据。2020年8月31日上午，渤海通达公司代理人曾经亲自前往国家税务总局北京市大兴区税务局（以下简称大兴税务局）货劳科提交申请书，渤海通达公司向大兴税务局申请撤销对上述10份发票列为异常凭证的认定，货劳科张科长拒绝受理。同时，货劳科张科长表示，盛鑫元公司违反相关税法规定抵扣了液化气，且盛鑫元公司拒绝配合检查，已经被北京市大兴区税务机关认定为走逃企业。综上，既然大兴税务局和兴丰税务所都已经查明盛鑫元公司违反相关税法规定抵扣液化气，就应该将盛鑫元公司抵扣液化气的发票列为异常凭证，而不应该将盛鑫元公司开给渤海通达公司因正常经营购销业务而发生的运费发票列为异常凭证。渤海通达公司认为兴丰税务所将盛鑫元公司开给渤海通达公司的上述10份发票认定为异常凭证，且推送至国家税务总局北京市房山区税务局的行政行为，对渤海通达公司的合法权利产生了实质性影响，与渤海通达公司存在利害关系，渤海通达公司根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼；第十二条规定，认为行政机关侵犯其他财产权等合法权益的，属于行政诉讼的受案范围。特此向法院提起行政诉讼。诉讼请求：1.判决确认兴丰税务所将“北京盛鑫元运输有限公司开给渤海通达公司的10份增值税发票列为异常凭证”的行政行为违法，并附带性审查兴丰税务所作出上述行政行为依据的规范性文件；2.判决兴丰税务所承担本案的诉讼费。
兴丰税务所一审辩称，一、兴丰税务所将涉案发票列入异常凭证范围并推送处理的行为，是税务机关的内部行政行为，该行为既不是直接针对渤海通达公司作出，也不对渤海通达公司的权利义务产生最终的约束力和影响。1.兴丰税务所将涉案发票列入异常凭证范围并推送处理的行为，不是直接针对渤海通达公司作出，渤海通达公司不具有提起本案诉讼的原告主体资格。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条第一款规定，“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。”本案中，兴丰税务所发现盛鑫元公司存在76号公告第二条第（一）项第1目规定的情形，将盛鑫元公司开具的发票列入异常凭证范围，是针对盛鑫元公司的税务事项作出的行政行为，渤海通达公司不是前述行政行为的行政行对人，其不具有提起本案诉讼的原告主体资格。2.兴丰税务所将涉案发票列入异常凭证范围并推送处理的行为，是税务机关的过程性行为和内部行政行为，不对渤海通达公司的权利义务产生最终的约束力和影响，不属于法院的受案范围，开具增值税专用发票的纳税人存在76号公告第二条第（一）项、38号公告第一条规定的情形时，其相应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围，由开具方主管税务机关推送至接受方所在地税务机关进行处理。38号公告第三条规定，“增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，应按照以下规定处理：（一）尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。……（五）纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。”据此，接受发票方主管税务机关接到异常凭证信息后，先通知接受发票方暂不抵扣或作进项税额转出。接受发票方有异议的，可以向其主管税务机关申请核实。经接受发票方主管税务机关核实后，最终认定接受发票方取得的发票是否符合增值税进项税额抵扣规定及能否继续申报抵扣。上述处理流程表明，兴丰税务所将盛鑫元公司开具给渤海通达公司的10张发票列入异常凭证范围，录入国家税务总局开发的异地协作平台——增值税异常扣税凭证系统，推送至渤海通达公司主管税务机关处理的一系列行政行为，只是税务机关之间传递信息线索的过程性行为和内部行政行为，目的是防范不法分子利用异常凭证骗取抵扣税款。兴丰税务所作出的前述行政行为并不直接产生行政法律关系，不是对盛鑫元公司和渤海通达公司作出的最终处理，对渤海通达公司的权利义务不产生最终的约束力和影响。对渤海通达公司产生最终影响的行政行为，是渤海通达公司的主管税务机关经核实后作出的是否准予其抵扣增值税专用发票的行政行为。因此，兴丰税务所作出的前述行为是过程性行为和内部行政行为，不属于法院的受案范围。二、兴丰税务所将涉案发票列入异常凭证范围，事实清楚、证据充分。2020年4月起，兴丰税务所陆续收到核实盛鑫元公司取得进项发票对应业务情况的风险应对工作任务。经多次联系，盛鑫元公司既不接受约谈也不提供资料，拒不配合税务机关的核查。经实地核查发现，盛鑫元公司不在登记注册地经营。兴丰税务所根据76号公告第一条的规定将盛鑫元公司判定为走逃（失联）企业。经比对盛鑫元公司取得的进项发票和开具的销项发票发现，该公司成立以来共认证抵扣增值税专用发票70份，商品名称均为“液化气”或“液化石油气”，金额合计657.76万元；共开具增值税专用发票88份，商品名称均为“运费”，金额合计742.96万元。查询该公司的纳税申报资料发现，该公司的资产总额仅有13.25万元、从业人员仅有2人，且没有任何申报缴纳车辆购置税和车船使用税的记录。另向北京市大兴区交通部门调取了大兴区自有耗用天然气和液化气车辆的企业清册，发现盛鑫元公司没有耗用液化气的车辆。在盛鑫元公司拒不配合核查的情况下，现有证据资料不能证实该公司取得进项发票对应业务的真实性，该公司存在“生产能耗与销售情况严重不符”的情形。据此，兴丰税务所根据76号公告第二条第（一）项第1目的规定，将盛鑫元公司开具的增值税专用发票列入异常凭证范围。三、兴丰税务所将涉案发票列入异常凭证范围并推送处理适用的法律依据合法有效。兴丰税务所依据76号公告第一条、第二条第（一）项第一目和第（三）项，及38号公告第一条第（五）项的有关规定，将盛鑫元公司开具的增值税专用发票列入异常凭证范围并录入系统推送处理。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条规定，“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。发票的管理办法由国务院规定。”《中华人民共和国发票管理办法》第四十四条第二款规定，“国务院税务主管部门可以根据增值税专用发票管理的特殊需要，制定增值税专用发票的具体管理办法。”《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”第九条规定，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”近年来，少数不法分子利用办税便利化措施，注册没有实际经营业务、只为虚开发票的“假企业”骗领增值税专用发票，并在实施违法虚开行为后快速走逃失联，恶意逃避税收监管，致使国家税款严重流失，既严重扰乱了税收经济秩序，也极大损害守法经营纳税人的权益。为了健全税收监管体系，加强对增值税一般纳税人开具增值税专用发票行为的监管，进一步遏制虚开发票行为，维护公平竞争的市场环境、税收秩序，保护国家税收利益和纳税人合法权益，根据以上授权性规定，国家税务总局制订了76号公告和38号公告。公告对如何判定走逃（失联）企业，异常凭证的范围，纳税人取得的异常凭证按不同情形区分处理，纳税人对异常凭证存有异议的处理等作出了规定。国家税务总局制订、兴丰税务所引用的前述公告均为合法、有效、合理、适当的税收规范性文件。四、渤海通达公司所诉没有法律依据，不能成立。1.运输企业开具的增值税专用发票存在76号公告第二条第（一）项、38号公告第一条规定的情形时，也应列入异常凭证范围。国家税务总局制订的76号公告、38号公告等关于异常凭证的税收规范性文件，是对所有开具增值税专用发票纳税人都适用的文件，目的是加强增值税专用发票管理、防范税收风险。渤海通达公司认为76号公告仅适用于商贸企业，是对文件规定的误读。2.兴丰税务所将涉案发票列入异常凭证范围并推送处理的行为，对渤海通达公司的权利义务不产生最终影响。渤海通达公司的主管税务机关西潞税务所接到异常凭证推送信息后，向渤海通达公司送达了《税务事项通知书》，告知渤海通达公司如有异议应向主管税务机关提出核实申请及证明材料。后渤海通达公司提出核实申请，西潞税务所核实后作出《税务事项通知书》，允许渤海通达公司按规定抵扣涉案发票的增值税进项税额。由此，兴丰税务所的行为不是对渤海通达公司产生最终影响的行政行为，西潞税务所允许渤海通达公司抵扣税款的行政行为才是最终的行政行为。综上所述，兴丰税务所将涉案发票列入异常凭证范围的行为，是税务机关的过程性行为和内部行政行为，不属于法院的受案范围，请法院依法驳回渤海通达公司的起诉。
经审理查明，2019年11月13日，盛鑫元公司向渤海通达公司开具10张增值税专用发票（发票号码是02033086-02033095），票面金额共计962 500元。2020年8月12日，兴丰税务所经调查后作出《走逃企业及异常凭证确认单》，认定盛鑫元公司涉嫌虚抵进项税的违法行为，经实地核查，该公司不在登记、注册地办公，经两次约谈该企业均未到场，故确认为走逃企业；据此，兴丰税务所分别于2020年8月12日、2020年8月21日将盛鑫元公司2019年11月13日开具给渤海通达公司的10张增值税专用发票（发票号码是02033086-02033095）列入异常凭证。2020年8月28日，西潞税务所在收到兴丰税务所推送的将盛鑫元公司于2019年11月13日开具给渤海通达公司的10张增值税专用发票列入异常凭证的信息后，向渤海通达公司作出并送达《税务事项通知书》（编号1110111122020087862），要求渤海通达公司对从盛鑫元公司取得的10张增值税专用发票作进项税额转出，并告知其可以提出核实申请，对通知书不服可提出行政复议或行政诉讼。经渤海通达公司申请核实，西潞税务所于2020年10月22日向渤海通达公司作出并送达《税务事项通知书》（编号1110111122020100208），告知其经核实，对其自盛鑫元公司取得的10张增值税专用发票，可以按照现行规定办理增值税进项税额抵扣、出口退税、消费税抵扣等涉税事项。渤海通达公司认可其已将涉案的增值税专用发票用于税额抵扣完毕。渤海通达公司不服兴丰税务所对涉案的10张增值税专用发票认定为异常凭证的行为，诉至一审法院。
一审法院经审理认为，公民、法人或其他组织向人民法院提起行政诉讼，应当符合起诉条件。不符合起诉条件的，应当裁定不予受理；已经受理的，应当裁定驳回起诉。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条之规定，提起诉讼应当符合下列条件：（一）原告是符合本法第二十五条规定的公民、法人或者其他组织；（二）有明确的被告；（三）有具体的诉讼请求和事实根据；（四）属于人民法院受案范围和受诉人民法院管辖。
本案的第一个争议焦点为：兴丰税务所认定涉案增值税专用发票为异常凭证的行为是否属于行政诉讼的受案范围。依据《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国行政诉讼法＞的解释》第一条第二款第（六）项之规定，以下行为不属于人民法院的受案范围：行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为。从行政诉权理论看，可诉的行政行为需要具备完整性、终局性。因为行政机关在一个完整性、终局性的行政行为作出之前，会有一系列程序性、过程性的行为来辅助行政机关作出最终的行政行为。在行政机关作出最终的行政行为之前，行政机关与原告之间的行政法律关系处于不确定状态，法院缺乏进行司法审查的确定对象。如果司法权如过早介入进行审查，一方面难免破坏行政权行使的独立性、完整性，另一方面还可能出现审查的裁判结果与行政机关作出的最终行政行为结果相矛盾的局面。而对于行政机关在行政程序中作出的过程性、阶段性的行为，其效力通常为最终的行政行为所吸收和覆盖，当事人可通过对最终行政行为的起诉获得救济。因此，除非该程序性行政行为已具备完整性、终局性，并对相对人或利害关系人的权利义务产生了实质影响，否则不应认定该过程性行为具备可诉性。具体到本案中，76号公告对走逃（失联）企业及异常凭证的认定及处理办法进行了明确规定，并规定异常凭证由开具方主管税务机关推送至接受方所在地税务机关进行处理；38号公告进一步明确了对取得异常凭证的纳税人由其所在地税务机关进行处理。从上述规定可以得知，将脱离税务机关监管的企业列为走逃（失联）企业，以及将相关异常凭证推送至接受方所在地的税务机关进行处理，对于取得异常凭证的纳税人而言，均属于其主管税务机关作出最终处理决定前的过程性行为。因此，虽然兴丰税务所将盛鑫元公司开具给渤海通达公司的10张增值税专用发票认定为异常凭证，并将相关异常凭证信息推送至西潞税务所；但上述增值税专用发票最终是否按照异常凭证处理，应视西潞税务所对渤海通达公司的核查申请以及相关材料核实情况而定。综上，在本案中兴丰税务所将涉案增值税专用发票列为异常凭证的行为系过程性行为，不属于行政诉讼的受案范围。
本案的第二个争议焦点为：对兴丰税务所将涉案增值税专用发票列为异常凭证的行为，渤海通达公司是否具有提起行政诉讼的主体资格。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第二条第一款规定：公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法规定向人民法院提起诉讼。第二十五条第一款规定：行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十二条规定：有下列情形之一的，属于行政诉讼法第二十五条第一款规定的“与行政行为有利害关系”：（一）被诉的行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）在行政复议等行政程序中被追加为第三人的；（三）要求行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）撤销或者变更行政行为涉及其合法权益的；（五）为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理的；（六）其他与行政行为有利害关系的情形。行政诉讼法律上的利害关系，是指公民、法人或其他组织的合法权益受到行政行为法律上的实质影响，即合法权益受到行政行为的法律意义上的不利影响或不法侵害。只有行政行为对利害关系人的权利义务（合法权益）产生实质影响，利害关系人才可对行政行为提起行政诉讼。具体到本案中，如前所述，兴丰税务所将涉案增值税专用发票认定为异常凭证的行为系过程性行为，对渤海通达公司权利义务产生实际影响的系西潞税务所向渤海通达公司作出的税务事项通知；兴丰税务所将涉案增值税专用发票列为异常凭证的行政相对人并非渤海通达公司，且该认定亦未给渤海通达公司设定权利义务。据此，兴丰税务所将涉案增值税专用发票列为异常凭证的行为对渤海通达公司的权利义务不产生实质影响，故渤海通达公司不具有提起本案之诉的原告主体资格。
对渤海通达公司要求附带性审查兴丰税务所作出上述行政行为依据的规范性文件的诉讼请求，一审法院认为，《中华人民共和国行政诉讼法》第五十三条规定：公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。当事人提起规范性文件的审查需符合“附带性”的原则。首先，只有直接作为被诉行政行为依据的规范性文件才可能成为人民法院的审查对象；其次，审查模式的附带性，即对规范性文件的审查只能在针对行政行为合法性审查中附带提出；最后，审查结果的附带性，人民法院对规范性文件的审查是为了确认诉争行政行为的直接依据是否合法进而确认行政行为的合法性，经审查后确认该规范性文件不合法，处理方式为不作为认定行政行为合法的依据，并向规范性文件的制定机关提出处理建议，而不就规范性文件的合法性作单独判定。因此，当被诉行政行为不属于行政诉讼受案范围时，行政机关作出该行政行为依据的规范性文件亦无纳入司法审查范围的必要。因兴丰税务所将涉案增值税专用发票列为异常凭证的行为系过程性行为，不属于行政诉讼的受案范围，故渤海通达公司要求对兴丰税务所认定异常凭证的行为所依据的规范性文件进行审查的诉讼请求，于法无据，一并予以驳回。
综上，渤海通达公司对兴丰税务所认定异常凭证的行为提起本案之诉，不具有原告主体资格，且不属于行政诉讼受案范围，对其起诉，应予驳回。据此，一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条第（四）项、《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国行政诉讼法＞的解释》第一条第二款第（六）项、第六十九条第一款第（一）项之规定，裁定驳回渤海通达公司的起诉。
渤海通达公司不服一审裁定，向本院提起上诉，请求撤销一审裁定、改判支持其一审诉讼请求。渤海通达公司的上诉理由如下：1.渤海通达公司依法具有原告主体资格，兴丰税务所的行政行为属于行政诉讼的受案范围，具有可诉性。兴丰税务所的行政行为导致渤海通达公司税款损失，存在利害关系。2.一审裁定认定事实不清、审理程序违法。兴丰税务所的证据未经法庭查证属实，且一审法院非法剥夺渤海通达公司的辩论权利。3.兴丰税务所作出的行政行为适用法律错误，违反行政法基本原则。4.一审法院未附带性审查兴丰税务所作出行政行为依据的规范性文件于法无据。
兴丰税务所同意一审裁定，请求二审法院予以维持。
本院认为，公民、法人或者其他组织提起行政诉讼，应当符合法定的起诉条件，不符合法定起诉条件的，已经立案的，应当裁定驳回起诉。《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条规定，提起诉讼应当符合下列条件：（一）原告是符合本法第二十五条规定的公民、法人或者其他组织；（二）有明确的被告；（三）有具体的诉讼请求和事实根据；（四）属于人民法院受案范围和受诉人民法院管辖。第二十五条第一款规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第（十）项规定，对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为，不属于人民法院行政诉讼的受案范围。本案中，渤海通达公司并非兴丰税务所将涉案增值税专用发票列为异常凭证的行政相对人，与被诉行为不具有法律上的利害关系，其不具备提起本案诉讼的原告主体资格。被诉行为对于是否按照异常凭证处理的认定具有不确定性，属于渤海通达公司主管税务机关作出最终处理决定前的过程性行为，未对渤海通达公司的权利义务产生实际影响。一审法院对渤海通达公司要求附带性审查被诉行为所依据规范性文件的诉讼请求予以驳回的认定，本院持相同意见，不再赘述。故渤海通达公司的起诉不符合法定起诉条件，依法应予驳回。综上，一审法院裁定驳回渤海通达公司的起诉并无不当，本院应予维持。渤海通达公司的上诉意见缺乏事实和法律依据，本院对其上诉请求不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，裁定如下：
驳回上诉，维持一审裁定。
本裁定为终审裁定。
审 判 长 刘明研
审 判 员 金 丽
审 判 员 陈 丹
二〇二一年六月二十九日
法 官 助 理 崔天译
书 记 员 高 欢