虚开发票罪中“逃避税款目的”的争议解读

简爱  中央财经大学法学院副教授

（全文刊载于《中国应用法学》2024年第4期）

目  录

一、虚开类犯罪的共识与分歧

二、虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪的关系

三、主观目的之于本罪的意义

继2020年7月22日最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（高检发〔2020〕10号）指出“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”，2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《税收征管案件解释》）也再次明确“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的虚开增值税专用发票行为不以虚开增值税专用发票罪处理，虚开发票罪是否也应做同样理解是当前司法实践中亟待明确的问题。

▐  一、虚开类犯罪的共识与分歧

2011年《中华人民共和国刑法修正案（八）》于《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪之后新设第205条之一虚开发票罪，根据法条表述，两罪除了犯罪对象有差异外，都要求存在“虚开”行为（即发票记载的内容与实际发生的经营信息不符），立法上对两罪的成立并没有要求存在特定目的，也没有要求造成税款损失的危害结果。

当前，刑法理论上倾向于将虚开增值税专用发票罪作为目的犯来理解，从《税收征管案件解释》的相关表述来看，最高人民法院和最高人民检察院虽未言明本罪的成立是否要求逃税的主观目的，但均一致认可“没有骗税目的且未因抵扣造成税款损失的”不构成虚开增值税专用发票罪，这一点从最高人民法院的相关答复、座谈会纪要、指导案例、复函等精神中也可以看出。目前，就虚开发票罪的成立是否也需要行为人主观上具有“抵扣税款”的目的仍存在一定争议。其中，肯定观点认为：（1）基于体系解释，虚开发票罪和虚开增值税专用发票罪同时被规定在“危害税收征管罪”一节中则意味着两罪性质或保护的法益有相似性，对虚开发票罪的解释不能脱离于虚开增值税专用发票罪，同样应当结合国家税收利益对本罪进行目的性限缩。并且，不具有逃税或骗税目的的虚开行为不会造成国家税款流失，自然也不成立本节之罪。（2）基于“举重以明轻”的当然解释，从法定刑设置来看虚开增值税专用发票罪是重罪，那么对于作为轻罪的虚开发票罪更有必要限缩其适用范围。反对观点则认为，普通发票本质上是一种经营凭证，与国家税收没有直接关联，也就不需要以造成国家税款损失为要件，立法上将虚开发票罪置于虚开增值税专用发票罪之后仅是出于行文系统性的考量。两种截然不同的主张实则体现出对两罪之间关系的认知不同，有必要回溯到两罪的体系定位、规范保护目的做进一步厘清。

▐  二、虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪的关系

增值税是我国最大的税种，其税收收入占我国全部税收收入的60％以上，由国家税务局负责征收，这也正是刑法理论和司法实践中将逃税目的、国家税款损失和虚开增值税专用发票罪的认定紧密绑定的缘由之一。基于增值税的这种特殊性，立法在逃税罪之外将“虚开增值税专用发票”偷逃税款的行为作为独立的犯罪类型予以规定，当行为人基于逃税目的虚开增值税专用发票的即构成虚开增值税专用发票罪，造成了国家税款损失的则同时构成虚开增值税专用发票罪的既遂与逃税罪。虚开增值税专用发票罪是一种使用增值税专用发票逃避税收缴纳的犯罪类型，能够起到刑法提前介入打击危害国家税收征管行为以严密法网的作用。

相比之下，普通发票虽没有抵扣税款的功能，但其是会计核算的原始凭据，同时也是审计机关、税务机关执法检查的重要依据。如果将虚开发票罪理解为与虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪是并列关系，以上犯罪所保护的法益均是国家税收，那么的确会主张虚开发票罪也需要以逃税为目的，但这势必产生一个新的问题——立法是否有必要针对每一种发票都设置一个使用相关发票逃避税收缴纳的犯罪？在现代财税制度下虚开各类发票的犯罪反而可能在一定程度上架空逃税罪的适用。

首先，应当看到的是，没有抵税功能的普通发票也有与税收征管相关联的一面，作为纳税人收入成本的证明，虚开普通发票会直接或间接影响到个人所得税、企业所得税等其他税种的征缴，即使行为人主观上没有逃税目的，也影响到了税收征管秩序。其次，从虚开发票可能严重危害社会主义市场经济秩序的角度出发，有其独立设置的必要性。实践中行为人虚开发票既有用于冲抵成本偷逃税款的情形，也有构成非法经营、贪污、职务侵占、挪用公款、洗钱等其他衍生犯罪的情形。可以类比的是，《刑法》既设定了诈骗罪，又对可能用于实施诈骗的“伪造国家机关公文、证件、印章”等行为作了单独规定，这意味着在实体法层面肯定了对国家机关公文、证件、印章的公共信用保护的必要性，在不能彻底查清行为人主观目的或共犯关系时能够在刑事诉讼程序中适当降低证明难度。同理，可将本罪的法益理解为发票的管理秩序，虚开发票行为违反发票管理制度的同时也完全可以作为偷逃税款的手段，构成想象竞合。当行为人虚开增值税专用发票不是为了骗取国家税款或者抵扣增值税款的，虚开增值税普通发票的，对开、环开、变票虚开的，虽不构成虚开增值税专用发票罪，但情节严重的，有可能构成虚开发票罪。也就是说，第205条之一的虚开发票罪应当在对第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪这类特殊发票犯罪的一般（发票）性罪名的意义上来理解，二者是包容竞合关系，而非并列互斥关系。当主观上以逃税目的虚开增值税专用发票尚未骗抵税款的，同时成立虚开增值税专用发票罪的预备及虚开发票罪的既遂，从一重处罚即可。最后，从有关两罪的司法解释、立案追诉标准来看，对虚开增值税专用发票罪侧重考察行为造成税款损失的数额，对虚开发票罪则强调虚开发票票面金额和虚开发票的份数，也能够体现出两罪保护的法益存在差异。

以一般性罪名、堵截性法条来理解虚开发票罪既符合罪责刑相适应原则，也能够有效避免处罚空当的产生。凭票抵扣税款是增值税专用发票的核心功能，其法益的要保护性高于普通发票，虚开增值税专用发票罪的追诉标准、法定刑均高于虚开发票罪有其合理性，而对于堵截性条款定位的虚开发票罪，立法不仅配置了较轻的法定刑，还设置了“情节严重”的成立条件，因而不必过分担心虚开发票罪的定罪范围过于宽泛。

▐  三、主观目的之于本罪的意义

如前所述，基于虚开发票罪和虚开增值税专用发票罪在体系定位、规范保护目的上的差别，应当将虚开发票罪理解为一种“违反发票管理制度进而有可能引发国家税收损失或助力于其他违法犯罪活动实施”的具体危险犯，不宜单纯以行为人主观上缺乏逃税目的得出不构成本罪的结论，犯罪目的更多的是作为酌定的量刑情节被考察。但在部分场合中，行为人的主观目的会影响对具体危险有无的考察，从而可以通过是否满足“情节严重”进一步判断是否构成虚开发票罪。

旨在逃避国家税收、为满足上市要求的虚开发票行为，潜藏着引发国家税收、股东资金损失的风险，相较而言，如果只是为了做平账目、对外彰显企业实力以及在招标等经济活动中取得一定优势的虚开产生具体危险的可能性较小的，或者基于特殊制度规定只能以发票冲抵、报销的且不至于造成国家税款损失、助力于其他违法犯罪等危险产生的，不属于“情节严重”，进而不构成虚开发票罪。