王晓江等与中国证券监督管理委员会其他一审行政判决书
北京市第一中级人民法院行政判决书
（2019）京01行初809号
原告瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）,住所地北京市海淀区西四环中路16号院2号楼4层。
执行事务合伙人：杨荣华、刘贵彬、冯忠。
原告王晓江，男，1968年5月22日出生，汉族，户籍所在地陕西省西安市碑林区。
原告刘少锋，男，1971年3月l日出生，汉族，户籍所在地陕西省西安市雁塔区。
原告张富平，男，1968年9月13日出生，汉族，户籍所在地陕西省西安市碑林区。
上述原告之共同委托代理人魏立，北京市法大律师事务所律师。
上述原告之共同委托代理人傅立亚，北京市法大律师事务所律师。
被告中国证券监督管理委员会，住所地北京市西城区金融大街19号。
法定代表人易会满，主席。
委托代理人刘飞，中国证券监督管理委员会工作人员。
委托代理人张硕，中国证券监督管理委员会工作人员。
原告瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称瑞华所）、王晓江、刘少锋、张富平不服被告中国证券监督管理委员会作出的〔2018〕126号《行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定），向本院提起行政诉讼。本院受理后，依法组成合议庭，于2019年8月27日公开开庭审理了本案。原告王晓江及上述原告之共同委托代理人魏立、傅立亚，被告的委托代理人刘飞、张硕到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。
2018年12月29日，被告作出被诉处罚决定，认定原告存在以下违法事实：
瑞华所为成都华泽钴镍材料股份有限公司（以下简称华泽钴镍）2013年、2014年年度报告的审计机构，对上述两年年度报告均出具了标准无保留的审计意见，并收取华泽钴镍年度报告审计服务费用130万元。其中，华泽钴镍2013年度财务报表审计报告由王晓江、刘少锋签字，华泽钴镍2014年度财务报表审计报告由张富平、王晓江签字。
一、华泽钴镍2013年、2014年年报存在虚假记载
为掩盖关联方长期占用资金的事实，华泽钴镍搜集票据复印件，将无效票据入账充当还款。华泽钴镍2013年应收票据的期末余额为1,325,270,000元，其中1,319,170,000元为无效票据。2014年应收票据的期末余额为1,363,931,170元，其中1,361,531,170元为无效票据。
二、瑞华所在对华泽钴镍2013年度、2014年度财务报表审计过程中未勤勉尽责，出具了存在虚假记载的审计报告
（一）未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等
瑞华所在2013年和2014年年度报告审计过程中，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等，而是分别询问华泽钴镍财务总监郭某红和发展部经理王某锋以履行这一询问程序。但根据华泽钴镍所公布的2013年和2014年年度报告，郭某红、王某锋并非公司治理层成员。因此瑞华所未与治理层进行沟通，无法了解在此过程中治理层所发挥的作用，可能导致会计师错误评估舞弊风险。瑞华所上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十一条和第二十二条的规定。
（二）未对应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险
华泽钴镍2013年应收票据期末余额为1,325,270,000元，占其2013年总资产的38.84%，具有重大性。相应票据于期前2013年11月、12月集中背书转入，并于期后2014年1月、2月集中背书转出，截至审计盘点日2014年3月7日，实存票据余额为零，具有异常性。华泽钴镍2014年应收票据期末余额为1,363,931,170元，占其2014年总资产的32.43%，具有重大性。相应票据于期前2014年11月、12月集中背书转入，并于期后2015年1月、2月、3月集中背书转出，截至审计盘点日2015年3月26日，实存票据余额为零，具有异常性。前述重大异常情况与2013年高度一致。
瑞华所对华泽钴镍2013年、2014年应收票据审计过程中，未对票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况保持必要的职业怀疑，未能及时识别财务报告的重大错报风险。在未获取充分适当的审计证据的情况下，认定陕西华泽在期末对票据享有权益。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十二条、第二十八条以及《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第二十六条的规定。
（三）未对询证函回函的异常情况保持应有的关注
华泽钴镍2013年年报审计工作底稿显示，瑞华所通过传真取得的9家不同单位的询证函回函上所记录时间，最早为2014 年4月17日下午3:44，最晚为同日下午3:49 ，中间间隔仅5分钟。针对询证函回函（均系传真件）时间高度集中的异常现象，会计师未给予应有的关注，未对回函的来源进行核验，所获取的审计证据可靠性低。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十七条、第十八条的规定。
华泽钴镍2014年年报审计底稿显示，瑞华所在进行函证程序收到6家单位的询证函回函中，有4家盖章为非“鲜章”，2家为“鲜章”。但瑞华所并未对上述异常情况进行关注，也未设计和实施必要的审计程序予以核验，审计底稿中亦未见任何对此异常情况予以关注的说明以及实施审计程序的任何证据资料。上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十五条、第二十三条的规定。
（第三只眼注：鲜章是指盖在公司、学校、医院等单位或个人在签署文件时，用印泥盖的代表其单位和个人的章，不是复印过后的章。）
（四）瑞华所实施的审计程序不足以获取充分适当的审计证据
瑞华所通过期后盘点票据并倒轧计算票据期末余额。倒轧程序需依赖与应收票据相关的内部控制得到有效执行，瑞华所不恰当地依赖内部控制，对应收票据实施盘点和倒轧程序，所获取的审计证据可靠性低。上述行为违反了《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定。
瑞华所在对华泽钴镍2013年度、2014年度财务报表审计时，未勤勉尽责，出具了标准无保留意见的审计报告，其出具的审计报告存在虚假记载。对上述行为直接负责的签字注册会计师为王晓江、刘少锋、张富平。
被告认为，瑞华所和签字注册会计师王晓江、刘少锋、张富平的上述行为违反了《中华人民共和国证券法》（以下简称证券法）第一百七十三条的规定，构成了证券法第二百二十三条所述的违法行为。依据证券法第二百二十三条规定，被告决定：一、没收瑞华所业务收入130万元，并处以390万元的罚款；二、对王晓江、刘少锋、张富平给予警告，并分别处以10万元的罚款。
原告诉称：1.本案行政处罚已经超过法定追溯期限。《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称行政处罚法）第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。该条款的“发现时间”是指行政机关的立案时间，而不能任意扩大解释。原告为华泽钴镍出具2013年年度财务报表审计报告的时间为2014年4月21日，而被告对原告进行立案调查的日期为2016年5月，距原告出具华泽钴镍2013年年度财务报表审计报告已有两年零一个月的时间，已超过行政处罚法规定的行政违法行为追溯期限。
2.原告在对华泽钴镍2013年、2014年年度财务报告进行审计的过程中，严格按照《中国注册会计师审计准则》的规定，执行各项审计程序，获取了支持发表审计意见的审计证据，审计过程勤勉尽职。由于审计的固有限制，原告按照执业准则的规定适当地计划和执行审计工作，但也不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。因此，在完成审计工作后，被告因为接到相关线索对华泽钴镍进行专门检查，进而发现财务报表重大错报，并不能证明原告没有按照审计规则执行审计工作。
3.内控程序固有的限制决定了会计师事务所在审计过程中无法发现被审计单位的舞弊行为。根据《中华人民共和国注册会计师法》第二十二条的有关规定，如果严格依照职责准则仍不能发现舞弊，会计师事务所、会计师已经尽到了应有的注意义务，则不再承担法律责任。由于审计测试及被审计单位内部控制制度固有的限制，注册会计师即使恪守职责准则，也无法发现所有的错误。
本案中，华泽钴镍的信息披露违法违规行为，系该公司精心策划的舞弊行为，具有极强的隐蔽性，现有的审计技术、审计手段根本无法发现。
4.被告拿走原告留存的全部纸质工作底稿原件拒绝归还，导致原告无法举证。同时，其仅从中挑选部分工作底稿作为证据提交，不能反映原告进行审计工作的真实情况，应当承担举证不能的法律后果。综上，请求撤销被诉处罚决定。
为证明其诉讼主张，在法定举证期限内，原告向本院提交如下证据：1.《审计报告》（2013年度）；2.《审计报告》（2014年度）。
被告辩称：1.被诉处罚决定未超过法定追责期限。第一，瑞华所连续两年出具含有虚假记载的审计报告，其违法行为存在继续或者连续的状态。第二，瑞华所出具的2013年华泽钴镍年度财务报表审计报告的时间为2014年4月21日，被告于2015年12月18日向瑞华所调取了2013年、2014年年度报告审计工作底稿的电子版，违法行为的线索已进入国家公权力机关的视野，即可认定违法行为已经被发现。因此，被告发现原告违法行为的时点未超过两年。第三，原告认为被告向其出具调查通知书被正式调查立案的时间为发现时间，系对法律的错误理解。2.原告未保持必要的职业怀疑，未能识别出财务报告的重大错报风险。华泽钴镍2013年应收票据期末余额约为13.25亿元,占其2013年总资产的38.84%,2014年应收票据期末余额约为13.63亿元,占其2014年总资产的32.43%,具有重大性。相应票据均于期前集中背书转入,期后集中背书转出,连续两年盘点日的实存票据余额为零,具有异常性。瑞华所对上述重大异常情况未保持职业怀疑,未能识别出财务报告的重大错报风险。2013年针对应收票据的函证中,原告通过传真取得的9家不同单位的询证函回函,收到传真的时间间隔仅为5分钟,上述9家单位涉及金额高达12.94亿元。针对询证函回函均系传真件且时间高度集中的异常现象,原告未给予应有的关注,未对回函的来源进行核验，所获取的审计证据可靠性低。2014年针对应收票据的函证中,原告收到6家单位的询证函回函中有4家盖章为非“鲜章”,2家为“鲜章”。原告并未对上述异常情况进行关注,也未设计和实施必要的审计程序予以核验,审计底稿中亦未见任何对此异常情况予以关注的说明以及实施审计程序的任何证据资料。3.原告未按照审计准则的相关要求执行审计。原告在2013年度报告和2014年度报告审计过程中,未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等,原告与华泽钴镍法定代表人、实际控制人王某进行访谈。经核实，原告与王某的访谈是在应收票据审计过程中针对被审计单位与其他两家公司发生大量无购销业务实质的票据及资金往来进行的访谈,其目的是核实票据往来的实质,并非针对舞弊风险的评估与应对过程的访谈。综上，请求驳回原告的诉讼请求。
为证明其诉讼主张，在法定举证期限内，被告向本院提交两组证据：
第一组证据：1-1.(1)瑞华所陕西华泽2013、2014年度财务报表审计工作底稿：舞弊风险评估与应对-调查(底稿索引号:2260-2); (2)华泽钴镍2013、2014年年度报告；
1-2.(1)瑞华所陕西华泽2013年度财务报表审计工作底稿导引表(索引号:4200);(2)瑞华所陕西华泽2014年度财务报表审计底稿:综合风险评估及总体审计方案(索引号:2810、2820)、总体审计策略(索引号:2900)、导引表(索引号:4200);(3)2014年年报签字会计师王晓江谈话笔录;(4)2014年年报签字会计师张富平谈话笔录；
1-3.(1)瑞华所陕西华泽2013年度财务报表审计应收票据工作底稿:应收票据函证结果明细表(索引号:4200-2-1);(2)2013年年报签字会计师王晓江谈话笔录;(3)2013年年报签字会计师刘少锋的谈话笔录;(4)2013年年报审计人员张昕谈话笔录;(5)2013年年报审计人员赵明娟谈话笔录;(6)瑞华所陕西华泽2014年度财务报表编制的应收票据函证结果明细表(索引号:4200-2-1)、应收票据实质性程序(4200-0);(7)2014年年报签字会计师张富平谈话笔录；
1-4.(1)瑞华所陕西华泽2014年度财务报表审计了解内部控制、执行穿行测试和控制测试底稿,货币资金管理流程(底稿索引号:2520、3100)、应收票据导引表(索引号:4200)、应收票据监盘表(索引号:4200-3)、应收票据检查表(索引号:4200-10);(2)2014年审计项目经理胡登锋询问笔录；
1-5.(1)华泽钴镍和瑞华所于2013年12月15日签订的《业务约定书》及交通银行记账回执;(2)华泽钴镍和瑞华所于2014年12月10日签订的《审计业务约定书》及交通银行电子回单打印件;(3)审计报告(瑞华审字[2014]第61020008号、瑞华审字[2015]第61010018号);(4)瑞华所的相关工商资料；
1-6. 2013、2014年华泽钴镍年报审计工作底稿电子版；
1-7. 华泽钴镍行政处罚决定书（〔2018〕8号）。
第二组证据：2-1. 第一次行政处罚事先告知书、送达回证、回执及当事人身份信息复印件、代领授权书及代领人身份信息复印件；
2-2. 第一次听证通知书、送达回证、当事人身份信息复印件、代领授权书及代领人身份信息复印件、查阅案件材料确认书；
2-3. 第一次当事人提交的陈述申辩材料及证据、听证会笔录及参加人身份信息复印件；
2-4. 第二次行政处罚事先告知书、送达回证、回执及当事人身份信息复印件、代领授权书及代领人身份信息复印件；
2-5. 第二次听证通知书、送达回证、代领人身份信息复印件；
2-6. 第二次当事人提交的陈述申辩材料及证据、听证会笔录及参加人身份信息复印件；
2-7. 行政处罚决定书送达回证、代领人授权书及其身份信息复印件；
2-8.调查通知书。
经庭审质证，原告表示对被告提交的第一组证据的证据1-1的真实性无异议，对证明目的不予认可；认为证据1-2不够完整，对证明目的不予认可；对证据1-3与1-4的真实性无异议，对证明目的不予认可；对证据1-5的关联性、合法性和真实性无异议；对证据1-6的证明目的不予认可；对证据1-7无异议。对第二组证据的真实性无异议，对证明目的不予认可。被告表示对原告提交的证据无异议。
经审查，本院认为原被告双方提交的证据均与本案有关，且符合证据形式上的合法性、真实性要求，能够证明本案相关事实，本院均予采纳。
经审理查明：2015年12月18日，被告向瑞华所调取了2013年、2014年年报审计工作底稿的电子版。2016年5月18日，被告向原告瑞华所作出调查通知书，于同年6月30日向原告王晓江、刘少锋、张富平作出调查通知书，认为上述原告涉嫌在审计执业中违法违规，决定对其进行立案调查。经调查，被告于2017年10月9日作出处罚字〔2017〕104号行政处罚事先告知书，决定对原告进行处罚。同年10月10日，原告签收行政处罚事先告知书，并要求陈述申辩及举行听证。同年10月23日，被告作出听证通知书。同年11月15日，被告举行听证会，听取原告的陈述和申辩。2018年9月25日，被告作出处罚字〔2018〕131号行政处罚事先告知书，对之前认定的违法事实进行补充，并再次告知当事人享有陈述申辩以及听证的权利。同年9月26日，原告签收行政处罚事先告知书，并要求陈述申辩及举行听证。同年10月9日，被告作出听证通知书。同年11月14日，被告举行听证会，原告发表陈述申辩意见。
原告在听证中提出：第一，华泽钴镍年报虚假记载的原因是华泽钴镍故意实施的舞弊行为导致应收票据期末余额错误，并非瑞华所未勤勉尽责导致审计报告存在虚假记载，不应由瑞华所承担责任。第二，“未能实施有效程序对公司舞弊风险进行识别，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等”认定不符合事实，多次与华泽钴镍法定代表人、实际控制人王某进行了访谈。第三，认定瑞华所未勤勉尽责不符合事实，缺乏准则依据。1.应收票据余额先“激增”后“剧减”有合理解释，并非重大异常。2.审计时执行的“函证、盘点、检查其后支付以及检查当期发生情况”等程序已经达到“恰当”标准，足以获取充分适当的审计证据。3.在已经决定对应收票据实施全面的实质性测试程序的前提下，再去做穿行测试和控制测试已经没有必要。第四，事先告知书引用的多条准则，特别是关于应当保持职业怀疑态度的要求，皆为原则性条款，没有强制性具体规则依据。第五，2013年报审计已超过处罚追责时效。
对此，被告经复核认为：第一，证券法第二百二十三条明确规定，“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的”，经查，瑞华所在对华泽钴镍2013年、2014年年报审计过程中未勤勉尽责，出具的文件存在虚假记载，应当依法承担责任。第二，关于听证中提到的与华泽钴镍法定代表人、实际控制人王某进行访谈，经核实，与王某的访谈是在应收票据审计过程中针对被审计单位与其他两家公司发生大量无购销业务实质的票据及资金往来进行的访谈，其目的是核实票据往来的实质，并非针对舞弊风险的评估与应对过程的访谈。第三，华泽钴镍2013年应收票据期末余额为1,325,270,000元，占其2013年总资产的38.84%，2014年应收票据期末余额为1,363,931,170元，占其2014年总资产的32.43%，具有重大性。相应票据均于期前集中背书转入，期后集中背书转出，连续两年盘点日的实存票据余额为零，具有异常性。瑞华所对上述重大异常情况未保持职业怀疑，未能识别出财务报告的重大错报风险。在盘点日应收票据余额为零、2013年未实施与应收票据相关的控制测试、2014年已经发现银行承兑汇票的背书转让无贸易合同和相关人员签字的资金审批表并得出控制不可信赖的情况下，瑞华所通过倒轧的方法确定2013年、2014年应收票据余额，其获取的审计证据不可靠。即便如瑞华所所说其实施了全面的实质性测试，其对实质性测试中函证过程的异常情况也未予以应有的关注，如2013年9家询证函回函均为传真件且收到传真时间集中在5分钟之内，9家涉及金额高达1,294,270,000元。第四，关于2013年审计报告追责时效问题，被告已于2015年12月18日向瑞华所调取了2013年、2014年年报审计工作底稿的电子版，未过追责时效。
2018年12月29日，被告作出被诉处罚决定。2019年1月3日，原告收到被诉处罚决定。因不服该处罚决定，原告起诉至本院。
另，本院对被告在被诉处罚决定中查明的案件事实予以确认。
本院认为，本案的争议焦点在于：一、被诉处罚决定是否超过处罚时效；二、原告是否存在违反证券法第一百七十三条的情形，是否应当为此承担证券法第二百二十三条所规定的相应法律责任。
一、关于争议焦点一
行政处罚法第二十九条第一款规定，“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外”。如果能够证明违法行为的线索已经进入到国家公权力机关的视野，即可认定违法行为已被发现，无需以查明具体违法事实或者对违法行为准确定性为前提。原告的违法事实属于华泽钴镍信息披露违法事实中的一部分，发现华泽钴镍违法行为即可认定已经发现原告违法行为的线索，被诉处罚决定并未超过处罚时效。原告认为必须是以原告作为被调查对象正式立案调查才能认定为发现，系对法律规定的错误理解。因此，对于原告提出的该项诉讼主张，本院不予支持。
二、关于争议焦点二
（一）关于会计师事务所勤勉尽责的证明责任
证券法第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”该法第二百二十三条规定：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。”上述规定确立了过错推定的归责原则。会计师事务所在为证券业务活动出具审计报告时应当勤勉尽责，如果其出具的审计报告中存在虚假记载，应承担相应的法律责任，除非其能证明自己没有过错。由于勤勉尽责是会计师事务所承担的积极作为义务，未勤勉尽责则是消极事实状态，因此如果有证据证明会计师事务所出具的审计报告存在虚假记载，则应由会计师事务所举证证明其已经尽到了勤勉义务，否则即应认为其未勤勉尽责。
本案中，根据查明的事实可知，原告为华泽钴镍出具的审计报告中存在虚假记载，根据上述规定，应当由原告就其已经勤勉尽责的事实进行举证，以证明其本身不存在过错，不应就虚假记载的行为承担法律责任。
（二）工作底稿对原告证明责任的影响
如上所述，原告应就其勤勉尽责承担证明责任。本案中，原告主张因被告拒绝归还纸质工作底稿原件，且未向法院提交全部纸质工作底稿，剥夺原告的阅卷权和质证权，进而影响到原告的陈述申辩。对此，本院认为，在本案行政调查的过程中，原告的代理人已经进行阅卷，被告并未剥夺原告查阅工作底稿的权利。原告如认为工作底稿中有对其有利的证据，就应当及时向法院提交。如因客观原因不能提交，可依法向法院申请调取。但是，原告在诉讼过程中仅强调被告拒绝向其归还全部纸质工作底稿，导致其无法举证，而未及时向法院申请调取上述证据。即便如此，本院仍安排原告查阅相关纸质工作底稿，以便于其查找对其有利的证据，但原告坚持以被告未提供全部纸质工作底稿构成程序违法为由拒绝查阅。综上可知，被告未向法院提交全部工作底稿并不妨碍原告通过法定途径获取相应工作底稿，原告主张的该事实并不构成原告举证的阻却事由，不能由此免除或减轻原告应当承担的证明责任。
此外，被告作出被诉处罚决定并未超出其提交证据的范围。原告基于上述理由提出的被诉处罚决定违反正当程序，剥夺原告阅卷权和质证权，进而影响到原告进行陈述申辩的主张不能成立，本院不予支持。
（三）关于勤勉尽责的认定标准
《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十条规定，注册会计师应当按照审计准则的规定，对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。合理保证是一种高水平保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。该准则第二十二条进一步规定，审计准则旨在规范和指导注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑。
由上可知，受到审计的固有限制，注册会计师仅对审计意见提供合理保证。如果提供了合理保证，则可认定其勤勉尽责。反之，则不予认定。需要强调的是，这种合理保证既不是绝对保证，也不是低水平保证，而是一种高水平保证，要体现出注册会计师的高度专业性和应有的职业水准。因此，注册会计师的法律责任并不单纯以最终的审计结论来判断，而是要审查其审计行为，即审查其是否遵循了相应的审计准则，以及在审计过程中是否运用了合理的职业判断以及保持了合理的职业怀疑，并据此设计和实施了与之相适应的审计程序来降低审计风险，以此来判断注册会计师在审计过程中是否勤勉尽责。
（四）关于本案中原告是否勤勉尽责
当财务报表存在重大错报时，注册会计师就会有发表不恰当审计意见的可能性，这是审计工作固有的风险。因此，识别和评估财务报表重大错报风险是降低审计风险的重要保证，也是审计工作的重要环节。为了识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师需要实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，其中就包括被审计单位的内部控制。在了解与审计相关的控制时，注册会计师应当综合运用询问被审计单位内部人员和其他程序，以评价这些控制的设计并确定其是否得到执行。作为了解控制环境的一部分，注册会计师应当评价管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化。
同时，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第九条规定，在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性。该准则第二十一条规定，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制。第二十二条规定，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当询问治理层，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
本案中，瑞华所在2013年和2014年年度报告审计过程中，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等，无法了解在此过程中治理层所发挥的作用，从而无法有效了解被审计单位的内部控制运行状况以及由此引发的错报和舞弊风险，为审计工作留下隐患。
从本案证据来看，即便内部控制的风险评估工作不到位，原告在实施审计的过程中还是发现了华泽钴镍存在的异常现象。例如，华泽钴镍2014年年报审计项目的现场负责人胡登峰在其询问笔录中称，其在预审的时候发现华泽钴镍项目存在很多问题，包括收入虚假、没有商业实质的应收票据等，其将发现的问题向王晓江、张富平进行过汇报，并与华泽钴镍的财务总监郭立红沟通过两次，但最终没有反馈结果。2014年12月底，其将发现的问题告知张富平，张富平表示会重视这些情况，与企业保持密切沟通。2015年3月22日，其再次将发现的华泽钴镍存在的问题梳理后通过邮件发送给王晓江和张富平。预审做完后，其认为公司内控是失效的，管理层凌驾于内控之上，通过倒轧得出的期末数据所得审计证据是不可靠的。与此相应，张富平在其询问笔录及书面回复中称，项目组在华泽钴镍2014年度内部控制审计过程中对子公司陕西华泽货币资金管理流程内部控制进行了了解并执行了控制测试，发现货币资金管理流程中票据管理涉及的流程未得到有效执行，得出该部分内控不可依赖的审计结论，于是执行了函证程序。
关于函证，《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十七条规定，如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。如上所述，原告已经认识到华泽钴镍的内部控制不可信赖，但却仍未能保持合理的职业怀疑。对于应收票据余额在审计基准日前后激增又剧减的重大异常情况，虽然实施了函证程序，却未能对函证保持控制，对函证过程中暴露出来的问题没有进一步获取审计证据以消除这些疑虑，从而导致未能及时识别财务报告中的重大错报风险。例如，张富平在其询问笔录中称，其在复核后，向王晓江项目组对函证程序及其控制进行了询问，而对方没有反馈函证中出现的问题，所以其未关注也不知道在函证程序出现的异常情况。刘少锋在其询问笔录中称，其问过王晓江，对方说回函件是传真件。其只看了函证的结果，当事人认为函证程序是执行到位的，对函证过程进行控制没有关注。王晓江在其询问笔录中称，回函过程中，曾要求被函证单位先发传真件，后将原件寄回，但后来没有收到原件。对于5分钟内收到9家单位对应收票据的回函传真件，其没有发现这个情况，也没有人向其告知，因此未对这一异常现象进行核实。当时认为函证程序取得的证据是充分适当的，现在看来，函证程序是有缺陷的。
综上可知，原告在执行审计工作的过程中，未能遵循审计准则对华泽钴镍的内部控制进行有效的风险评估。之后，虽然发现了内部控制风险，但在面对应收票据存在重大异常的情形下，未能保持合理的职业判断和职业怀疑，对于执行函证程序中暴露出来的问题未能进一步进行核查，在未获得充分适当的审计证据的情况下，认定陕西华泽在期末对票据享有权益。同时，在内部控制存在风险以及票据合理性存疑的情况下，原告仍采用期后盘点票据并倒轧计算票据期末余额的方式进行审计，未能有效降低审计风险，从而增加了注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。据此可以认定，原告进行的审计未能提供审计准则所要求的合理保证，对于审计报告中的虚假记载，原告提供的证据以及陈述申辩不能排除其过错，被告认定其在审计工作中未勤勉尽责正确，本院应予支持。原告对此提出的异议主张缺乏事实根据和法律依据，本院不予支持。
综上，被诉处罚决定认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，处罚幅度适当。原告的相关诉讼理由均不能成立，对其诉讼请求，本院不予支持。
据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决如下：
驳回原告瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）、王晓江、刘少锋、张富平的诉讼请求。
案件受理费50元，由原告瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）、王晓江、刘少锋、张富平共同负担（已交纳）。
如不服本判决，各方当事人可于收到判决书之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于北京市高级人民法院。
审 判 长 赵 锋
审 判 员 魏浩锋
审 判 员 王 阳
二〇一九年十二月二十七日
法 官 助 理 赵 凯
书 记 员 冯晓俐
附相关法律依据：
1.《中华人民共和国证券法》第一百七十三条、第二百二十三条
第一百七十三条 证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。
第二百二十三条 证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券服务业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。
2.《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条
第二十九条 违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。
前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。