房地产开发行业涉税问题解析（二）——专题四
孙飞 问晓税务
房地产行业一直是社会的热点行业，也是一个具有相当复杂度的行业，其中涉及到投资、融资、开发、销售、交付、出租、运营等等多个环节，上下游涉及的企业类型较多，加上营改增的这几年中，各类涉税文件频繁出台，都增加了房地产行业的涉税复杂度。笔者依托于各类文件结合实践中的案例，将房地产开发企业业务分为五个环节，对其中的涉税问题分专题进行案例分析，同时对房地产尽职调查和房地产税务管理架构进行探讨，如有不同观点，欢迎指正。
本文为系列文章《房地产开发行业涉税问题解析》第二篇，后续文章将陆续推出。文章框架如下：
第一篇：房地产开发周期阐述
第二篇：取得土地涉税分析
第三篇：融资环节涉税分析
第四篇：开发销售涉税分析
第五篇：交付清算涉税分析
第六篇：房地产尽职调查涉税探讨
第七篇：地产税务管理探讨
第二篇 取得土地涉税分析
专题四 股权转让获地中的风险以及涉及的土地增值税
1概述
股权转让方式获取土地是近年来房地产开发企业投资部门的常用获地手段，股权变更手续方便快捷，实际获取项目周期短，可以尽快投入开发销售；在投资测算中，股权获取项目的税收问题也成为了项目过会的焦点。在这里，转让方的企业所得税或个人所得税、转让双方的印花税都不是笔者要讨论的重点，收购溢价的处理更是笔者不想讨论也不敢讨论的话题。本篇专题，笔者将从司法判例中阐述股权方式获取土地的风险以及从实务操作角度阐述其中涉及到的土地增值税。
2股权获地的司法风险提示
01防止触及倒卖土地使用权罪
司法判例：（2016）皖06刑终195号；（2019）皖刑申20号
在未全部缴纳土地出让金及办理土地使用权证、未进行实质性投资开发的情形下，先后将全部股权转让给他人，该股权形式之下的主要资产就是涉案土地使用权，被告以转让股权的形式，实施倒卖土地使用权的行为，从中获利，其主观上具有牟利的目的，且情节严重，其行为符合非法倒卖土地使用权罪的犯罪构成要件。
02防止合同效力无效
国有土地使用权合同案件审判疑难问题研究（ 江苏省高级人民法院民一庭）
对于土地使用权是否转让，不能以形式上的权属登记是否发生主体变更作为唯一条件，而应同时关注实际控制土地并获得土地利益的主体是否发生变化，是否通过土地使用权收益获得了市场价值。我们认为，如果股权全部转让或转让后达到绝对控股比例，则应认定为土地使用权转让，明确该行为系以合法形式掩盖非法目的，在合同效力上应无效。未达到上述比例的，则认定未股权转让，该行为有效。
3股权获地中的土地增值税
股权获取土地使用权的过程中，转让方是否应进行土地增值税清算，这是一个老生常谈的话题，已有的几个文件不再赘述，笔者认为：股权转让环节不应对转让方进行土地增值税清算。下文从司法判例和实务操作的角度去讨论这个观点：
01司法判例
江苏高成房地产开发有限公司与福中集团有限公司股权转让纠纷再审民事判决书[江苏省高级人民法院（2014）苏商再终字第0006号]
现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税和契税的规定。根据税收法定主义，税法未规定需要纳税的，当事人即可不交税。且在股权转让时，土地增值税最终并未流失，因为：股权转让也只是股东的变换，土地使用权权属没有变化，股权无论经过多少次转让，土地无论如何增值，公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是，只要房地产发生了权属流转，公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此，涉案股权转让实际上并未逃避土地增值税的征收。高成公司主张涉案股权转让逃避了国家土地增值税征收的理由不能成立。
笔者认为股权转让行为中，土地增值税实际并未出现少交的情况，整个开发过程并未中止，如果股权转让中转让方需要进行土地增值税清算，则可能会出现和在建工程相同的情况，土地增值税出现税率跳档，导致整个环节的土地增值税下降。（具体可以见本公众号专题三：关于在建工程转让涉税事项的文章——房地产开发行业涉税问题解析（二）——专题三）
02实务操作
从现行的实务操作中来分析，如果股权转让行为需要进行土地增值税清算，笔者认为以下几点问题需要考虑如何在实务中解决：
一、清算主体：土地增值税清算的主体是转让方还是被转让的项目公司，如果是项目公司，本次清算完成，受让方股东继续投入资金开发销售后，是按照尾盘申报还是进行二次清算，按照现行系统规则，一个项目只能有一次土地增值税清算申报，无法解决后续开发项目清算的问题；
二、清算对象：股权转让时，土地使用权是整块转让，如果需要进行清算，只能按照一个清算对象进行清算，如受让方后续进行分期开发和销售，如何解决清算对象的划分问题；
三、增值税发票问题：在讨论土地增值税的同时，还要解决股权转让行为获取土地使用权是否缴纳增值税的问题，直接带来的影响就是项目公司继续开发销售后，在下一次的土地增值税清算环节是否有发票凭证去确认上一环节的转让金额（与在建工程转让类似）；
四、加计扣除问题：类似于在建工程转让，同样需要考虑解决的是如果股权转让要进行土地增值税清算，受让项目公司股权后继续开发销售的，项目公司在进行土地增值税清算时，能否加计扣除转让价款。