绍兴市波斯登服饰有限公司、国家税务总局绍兴市税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书
发布日期：2019-11-04
浙江省绍兴市中级人民法院行 政 判 决 书
（2019）浙06行终466号
上诉人(原审原告)绍兴市波斯登服饰有限公司，住所地绍兴市越城区会稽路**内仓库**西侧。
法定代表人贺关兴，总经理。
委托代理人殷军，北京京师（合肥）律师事务所律师。
被上诉人(原审被告)国家税务总局绍兴市税务局稽查局，住，住所地绍兴市镜湖新区凤林西路**/div>
法定代表人暨出庭行政机关负责人张虹，局长。
委托代理人宣国祥，男，该局工作人员。
委托代理人翁坚超，浙江点金律师事务所律师。
上诉人绍兴市波斯登服饰有限公司因与被上诉人国家税务总局绍兴市税务局稽查局（以下简称“绍兴市税务局稽查局”）税务行政处罚一案，不服绍兴市越城区人民法院（2019）浙0602行初17号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了公开审理，现已审理终结。
一审法院查明，2018年1月10日至2018年5月31日，被告绍兴市税务局稽查局（原绍兴市国家税务局稽查局）对原告在2011年1月1日至2011年12月31日期间的纳税情况进行检查。被告在查处原告收受南京索纺纺织品有限公司增值税专用发票过程中，发现原告存在未按规定保管帐簿、记帐凭证等行为。经调查后，原告确认，2015年7月，在帐簿、记帐凭证的存放地被强制拆迁过程中，案涉帐簿、记帐凭证等资料丢失，无法挽回。2018年7月3日，被告根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第二款之规定作出绍市国税稽罚[2018]93号税务处罚决定，对原告处罚款5000元。原告不服，提起本案行政诉讼。另查明，在被诉处罚决定中还认定，原告存在于2011年2月23日和4月21日先后两次善意取得王老板从“南京索纺纺织品有限公司”虚开来的23份江苏省增值税专用发票的违法事实。
一审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款规定“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”被告作为国家税务总局绍兴市税务局的下属局具有对税收进行征收管理的法定职权。本案的争议焦点在于，被告作出的被诉行政处罚决定是否有事实和法律依据。本案被处罚的违法事实系经原告自行确认：在2015年7月案涉帐簿、记帐凭证的存放地被强制拆迁过程中，上述帐簿、记帐凭证等资料丢失，无法挽回。上述事实有调查笔录及相关书证予以证实，能互相印证。被诉行政处罚决定认定事实清楚、证据确实充分。对于在案涉处罚决定书中被告适用了《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第二款，在答辩及庭审中被告更正为第六十条第二项，而本案法律适用的准确表达应为第六十条第一款第（二）项。根据法律条款与案件的关联性分析，应视为被告对法律条文的条、款、项表述存在误读，不视为适用法律错误，予以指正。同时，本案违法行为发生在2015年，至被告发现该违法行为的2018年，并不符合国家税务总局发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》第十六条规定“五年内未被发现的，不再给予行政处罚”的情形。同时原告非“因不可抗力造成未履行法定义务”，且根据《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》和《浙江省税务行政处罚裁量基准》规定，原告的上述违法行为属情节严重，故被告对原告的处罚量罚适当。原告请求撤销被告作出的被诉行政行为的理由不能成立。对于原告从南京索纺纺织品有限公司取得的23份江苏省增值税专用发票一节，该院认为，该事实与本案的处理结果之间无关，被告应通过其他途径解决，该院对其合法性不作认定，但被告在被诉处罚决定中表述该节事实，存在不妥，亦予以指正。综上，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回原告的诉讼请求。
上诉人绍兴市波斯登服饰有限公司上诉称：1.被上诉人绍兴市税务局稽查局作出处罚决定的主体不适格，一审法院认定“被上诉人作为绍兴市税务局的下属局，具有税收征收管理法定职权”，属于法律条文适用错误，混淆了稽查局与税务局的职能区分。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”即稽查局专司偷、逃、骗、抗税四类案件的查处，非偷、逃、骗、抗税四类案件以外的案件应当是税务局来查处，而本案并非偷、逃、骗、抗税案件。本案中，一审法院认为“被上诉人作为绍兴市税务局的下属局，具有税收征收管理法定职权，可以直接对上诉人的所有税收行为予以征收管理”明显错误。一方面，绍兴市税务局仅仅是市一级的行政管理单位，并不直接管理市辖区内的纳税人，有权对上诉人进行税收征收管理的主体应当是绍兴市越城区税务局，而非绍兴市税务局，更不是被上诉人稽查局；另一方面，由于本案并未定性上诉人构成偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税中的任一情节，被上诉人针对上诉人丢失帐簿这一普通税务违法行为作出行政处罚，已然超出稽查局职责权限，其主体不适格。同时，绍兴市越城区税务局与被上诉人并非隶属关系，前者负责越城区辖区内税收征收管理，后者负责绍兴市整个市辖区的涉税稽查处理，该行政处罚显然不应由被上诉人作出，而应由绍兴市越城区税务局负责。2.被上诉人适用法律依据完全错误。被上诉人作出涉案《税务行政处罚决定书》的依据是“《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第二款”，该条款的原文是“纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正;逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。”本案中，被上诉人认为上诉人丢失帐簿、记帐凭证是违法行为，却以不办理税务登记为法律依据进行处罚，适用法律存在重大错误。即使上诉人行为违法，也应以《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第（二）项为依据予以处罚。一审法院一方面在判决书中对被上诉人明显的重大法律适用错误予以指正，另一方面却仍然依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条规定“行政行为证据确凿，适用法律、法规正确”驳回上诉人的诉讼请求，逻辑、法理、事理、常理均无法自圆其说。一审法院应当依据行政诉讼法第七十条规定，判决撤销或部分撤销被上诉人的税务行政处罚决定。3.被上诉人未查清上诉人帐簿丢失时间、处罚裁量严重偏离基准，一审法院认定被上诉人税务处罚决定认定事实清楚、证据确实充分、处罚量罚适当，与客观事实和法律规定不符。上诉人丢失帐簿、记帐凭证遗失行为非主观故意或重大过失，理应免罚或从轻处罚，被上诉人作出的处罚裁量并不适当。上诉人丢失2011年帐簿、记帐凭证的根本原因是2015年上诉人经营场所租用厂房进行拆迁，出租方未经上诉人同意实施强拆隔离造成资料丢失。上诉人曾向被上诉人申辩无法提供帐簿的原因，造成丢失帐簿、记帐凭证这一事实系客观不能而非上诉人主观故意或过失，也不属于能够提供而拒不提供帐簿资料的情况。根据《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》第三条规定，被上诉人作出税务行政处罚，应当按照过罚相当的要求，综合考虑违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度等因素。被上诉人机械地适用税收征管法相关规定，处以5000元罚款，违背合理行政的基本原则。作为国家行政机关，被上诉人作出行政行为不能唯“结果论”且应遵循比例原则，采取的措施和手段应当必要、适当。同时，被上诉人始终没有说明“未按规定保管帐簿、记帐凭证”的所谓“按规定”是什么规定。对于客观原因丢失帐簿、记帐凭证的行为，并没有相关规定限制必须认定违法并处罚。另，根据《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》第五条第二款的规定，“因不可抗力造成未履行法定义务的，或者因税务机关原因导致行政相对人有违法行为的，不予行政处罚。”本案中，上诉人厂房遭遇强拆，财产损失严重也包括丢失了帐簿记帐凭证，理应免于处罚。根据《浙江省税务行政处罚裁量基准》（浙江省国家税务局浙江省地方税务局2017年第3号公告），“丢失、损坏帐簿、记帐凭证及有关资料或有其他严重情节的，处2000元以上1万元以下的罚款”。对于上诉人非主观原因丢失帐簿、记帐凭证的行为即使不予免罚，也应当从轻处罚，直接处以5000元罚款，被上诉人裁量不合理。上诉人丢失的帐簿是2011年度企业帐簿、记帐凭证，被上诉人2018年对此予以处罚已经超出行政处罚法规定的5年处罚时效。被上诉人在其答辩状中称其“在查处上诉人收受南京索纺纺织品有限公司虚开增值税发票过程中，发现上诉人存在未按规定保管帐簿、记帐凭证等违法行为，其应该保管的帐簿、记帐凭证在2015年7月全部损坏，无法找到”。即被上诉人在2018年对上诉人进行检查要求上诉人提供2011年的帐簿，但该帐簿在2015年丢失，上诉人无法提供，故被上诉人认为上诉人丢失2011年帐簿的行为是未按规定保管帐簿，应当予以处罚。根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定，“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外”。同时根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定，“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。被上诉人在2018年才发现上诉人2011年帐簿己经丢失，但却实施了行政处罚，己经远远超出五年，达到了七年。而且上诉人是2015年因客观原因丢失的帐簿，并不代表上诉人2011年的帐簿是2015年丢失，也有可能2012年上诉人就已经丢失了2011年的帐簿，被上诉人2018年在未查明2011年帐簿丢失的具体时间前提下，直接实施行政处罚己经超出行政处罚法和税收征收管理法关于五年时效的限制。4.一审法院认定行政处罚决定中关于上诉人善意取得虚开发票的内容与本案无关，但仅对该内容予以指正而不予以撤销或部分撤销，属于事实不清、法律适用错误。被上诉人行政处罚决定书对于善意取得虚开增值税专用发票事实的认定，占据行政处罚决定书大部分内容，明显不当。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（六）项之规定，应予以撤销。且被上诉人已将处罚决定书内容全文对外发布，一审法院不予撤销将直接影响上诉人的社会形象与经营秩序，与本案审理具有当然的关联。被上诉人认定上诉人构成善意取得虚开发票，本身就事实不清、证据不足、法律适用错误。综上，请求撤销一审判决，改判撤销被上诉人作出的绍市国税稽罚[2018]93号税务行政处罚决定。
被上诉人绍兴市税务局稽查局辩称，1.被上诉人行政处罚主体适格。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条，擅自销毁帐簿、记帐凭证是偷税。根据《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条规定，查处擅自销毁帐簿、记帐凭证案属于被上诉人的法定职责。该条第二款规定，国家税务局应该明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。根据此款授权，国家税务总局于2009年印发了《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》对稽查局的职责范围进行了界定，明确规定稽查局可以对各类税收违法案件进行查处。根据《税务稽查工作规程》第二条第二款和第七十五条，税务稽查局不但查处偷、逃、骗、抗税，还负责查处一般行政处罚和其他税收违法案件。因此，被上诉人对本案有查处的职权。2.被诉行政处罚适用法律正确。被诉行政处罚决定书已经明确指出上诉人的违法事实为“你单位存在未按规定妥善保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料”。虽然该决定书对法律条文的条、款、项表述存在误读，但结合违法事实表述，足以认定处罚的依据为《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第（二）项的规定，不能视为法律适用错误。3.上诉人对于帐簿有重大主观过错，处罚裁量符合法律规定。上诉人职工章伯虎询问笔录第2页明确表明，上诉人保管帐簿的场所“租期已过”，浙江涤纶厂已经通知上诉人按期搬掉，而上诉人“一直耗着不肯搬掉”。可见，上诉人明知继续将帐簿放在那里可能会损坏帐簿，上诉人存在主观故意将帐簿陷于一种危险状态之中，足以认定上诉人存在损毁帐簿的主观故意。由于上诉人主观故意导致帐簿无法恢复，属于后果特别严重的违法程度，根据《浙江省税务行政处罚裁量基准》第9点，应该“处2000元以上，1万元以下罚款。《中华人民共和国会计法》第二十三条对于会计帐簿保管有明确规定。《会计档案管理办法》第十五条要求对会计帐簿和记帐凭证的保管期限是30年。因此，上诉人在保管期限内损毁会计帐簿和记帐凭证属违法行为。4.上诉人损毁会计帐簿和记帐凭证行为并未超过五年处罚时效。上诉人损毁会计帐簿和记帐凭证行为发生在2015年，被上诉人上门检查并发现会计帐簿和记帐凭证被损毁的时间是2018年1月10日，没有超过《税收征收管理法》第八十八条规定的五年处罚时效。5.上诉人善意取得虚开发票的内容属于税务处理决定所认定的事实，与本案无关，不属于本案处理范围。被诉行政处罚案件与上诉人善意取得虚开发票的行政处理案件是同时调查并作出相应决定的。上诉人善意取得虚开发票的内容属于税务处理决定所认定的事实，被诉行政处罚决定中多余地引用税务行政处理决定认定的事实，并没有对上诉人权利义务造成损害，不属于行政诉讼受理范围。如果上诉人对该事实认定有异议，应当根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条之规定，对税务处理决定所涉事实进行复议或者诉讼，该内容不属于本案审理范围。上诉人不可以绕开上述规定而要求法院审理税务处理决定所认定的事实。综上，一审判决认定事实清楚，适用法律正确。请求驳回上诉、维持原判。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，根据双方当事人的诉辩意见，本案争议焦点主要在于：一、被上诉人绍兴市税务局稽查局是否具有作出被诉行政处罚决定的法定职权。二、涉案行政处罚适用法律是否准确、量罚是否恰当。三、是否超过处罚时限。
关于争议焦点一，该问题涉及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条关于税务局和所属稽查局的职权范围划分原则的理解和适用。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条除明确税务局所属稽查局的法律地位外，还对税务稽查局的职权范围作出了原则规定，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。国家税务总局据此于2003年2月28日作出的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）进一步规定：“凡需要对纳税人、扣缴义务人进行帐证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”从上述规定可知，税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。本案中，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，对上诉人未按规定保管帐簿的行为进行查处系其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。因此，上诉人主张被上诉人不具有作出涉案行政处罚的法定职权，不能成立。
关于争议焦点二，即涉案行政处罚适用法律是否准确、量罚是否恰当。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一款第（二）项之规定，未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料，情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。根据《浙江省税务处罚裁量基准》，丢失帐簿、记帐凭证及有关资料属严重情节，被上诉人在上述处罚幅度内作出处罚5000元的决定，无明显不当，应予维持。上诉人主张因不可抗力造成其未履行法定义务，缺乏事实依据，本院不予采纳。被诉处罚决定对上述法律条文的条、款、项表述有误，仅系瑕疵，不足以认定为适用法律错误。被诉处罚决定虽多余地载明了上诉人善意取得增值税专用发票一节事实，但该节事实并非被上诉人作出被诉处罚决定所依据的事实，而是绍市国税稽处（2018）93号税务处理决定认定的违法事实，被上诉人对此已经做出相应的处理决定。上诉人如对此不服，应当对该税务处理决定提起相关司法救济。因此，一审法院在裁判文书中予以指正而未据此撤销被诉处罚决定，并无不当。上诉人相应上诉理由，均不能成立。
关于争议焦点三，即是否超过处罚时限。根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。但法律另有规定的除外。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。本案涉及违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，故应适用五年处罚时限。上诉人工作人员在调查笔录中陈述，涉案会计帐簿及记帐凭证损毁发生于2015年，故被诉税务行政处罚决定作出于2018年，故并未超出五年处罚时限。
综上，一审判决认定事实清楚，适用法律正确。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人绍兴市波斯登服饰有限公司负担。
本判决为终审判决。
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审判长 蒋 瑛
审判员 傅芝兰
审判员 范卓娅
二〇一九年十月十七日
法官助理张亚彬
书记员谈亚红