国家税务总局济南市槐荫区税务局与山东省建材物资总公司破产债权确认纠纷二审民事判决书
发布日期：2019-08-29
山东省济南市中级人民法院民 事 判 决 书
（2019）鲁01民终4926号
上诉人(原审原告)：国家税务总局济南市槐荫区税务局，住所地济南市。
法定代表人;韩毅，党委书记、局长。
委托诉讼代理人：王雪峰，山东众成清泰（济南）律师事务所律师。
委托诉讼代理人：张钦博，山东众成清泰（济南）律师事务所律师。
被上诉人(原审被告)：山东省建材物资总公司，住所地济南市
法定代表人：张兰英，总经理。
诉讼代表人：山东省建材物资总公司管理人。
主要负责人：焦燕明，清算组组长。
委托诉讼代理人：刘丽，女，管理人职员。
委托诉讼代理人：魏芳琳，女，管理人职员。
上诉人国家税务总局济南市槐荫区税务局（以下简称槐荫税务局）因与被上诉人山东省建材物资总公司（以下简称建材公司）破产债权确认纠纷一案，不服济南市槐荫区人民法院（2018）鲁0104民初7704号民事判决，向本院提起上诉。本院于2019年5月28日立案后，依法组成合议庭进行了审理。本案现已审理终结。
槐荫税务局上诉请求：1.请求判令撤销一审判决，并依法改判支持槐荫税务局的诉讼请求；2.请求判令本案一、二审诉讼费由建材公司承担。事实和理由：一审判决认定事实不清。（一）“税款滞纳金”和“行政强制执行滞纳金”系两个不同的概念，不能混为一谈。第一，两者的加收法律依据不同。税款滞纳金的征收依据是《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条，即“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。行政强制执行滞纳金的加收依据是《中华人民共和国行政强制法》第四十五条，即“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金”。第二，两者的加收条件不同。税款滞纳金的加收条件是纳税人发生纳税义务后未照规定期限缴纳税款；行政强制执行滞纳金的加收条件是行政机关作出金钱给付义务决定后，义务人未按期履行。因此，税款滞纳金的加收前提是纳税人未履行纳税的法定义务，行政强制滞纳金的加收前提是义务人未履行行政机关作出行政决定规定的义务。一个是“法定义务”，一个是“行政决定规定的义务”。第三，两者加收的起止期限不同。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条的规定，行政强制执行滞纳金是从行政机关作出金钱给付义务的行政决定要求履行的期限届满开始计算到义务人实际履行完毕金钱给付义务为止，但滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。因此，“税款滞纳金”和“行政强制滞纳金”是两个不同的概念，两者在适用的法律依据、加收条件和起止期限上都有不同的规定。为此国家税务局总局服务司于2012年8月22日就“征收税款加收滞纳金的金额能否超出税款本金”的问题答疑，明确答复“税收滞纳金的加收按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收”。（二）本案涉及税收管理过程中，槐荫税务局对于建材公司未采取行政强制执行措施，一审判决将税款滞纳金认定为行政强制执行滞纳金，没有任何事实依据。《中华人民共和国行政强制法》第十二条规定，行政强制执行的方式：加处罚款或者滞纳金；第三十四条规定，行政机关依法作出行政决定后，当事人在行政机关决定的期限内不履行义务的，具有行政强制执行权的行政机关依照本章规定强制执行；第三十五条规定，行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务；第三十六条规定，当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩；第三十七条规定经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。根据上述关于行政强制执行的法律规定，如果槐荫税务局对于建材公司采取了行政强制执行，应履行催告、陈述申辩、下达行政强制执行决定书等程序。而事实是槐荫税务局并没有对建材公司采取上述行政强制执行程序，也没有下达行政强制执行决定。因此，一审判决将税款滞纳金认定为行政强制执行滞纳金没有事实依据。综上所述，“税款滞纳金”与“行政强制执行滞纳金”系两个不同的概念。建材公司的破产管理人将“税款滞纳金”认定为“行政强制执行滞纳金”继而对超出税款金额部分的滞纳金没有认定为破产债权是错误的，侵犯了槐荫税务局的合法权益，损害了国家利益。同时本案一审判决事实认定不清，法律适用错误，没有依法纠正破产管理人对破产债权的错误审核结果。
建材公司辩称，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应当依法驳回上诉，维持原判。理由如下：（一）从《中华人民共和国行政强制法》的相关规定来看，本案中税款滞纳金不应超过税款本金。1.《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条与《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款之间不存在冲突，应当对税款滞纳金数额进行限制。从《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定来看，税款滞纳金的数额的计算取决于三个要素：税款本金、比率（即日万分之五）、滞纳天数，用数学公式可表示为：税款滞纳金=税款本金×日万分之五×滞纳天数。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条只规定了前两个要素，对滞纳天数只规定了起算时间，但并未规定截止日期。因此，仅依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条是无法计算出税款滞纳金具体数额的。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”即税款滞纳金≤税款本金，此规定是对滞纳金最高限额的规定，与《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定并不存在冲突。2.按照新法优于旧法的原则，应当对税金滞纳金数额进行限制。3.《税收征管法实施细则》、《国家税务总局关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）效力等级低于《中华人民共和国行政强制法》，当前两者的规定与后者的规定不一致时，应当优先适用法律，应当对税金滞纳金数额进行限制。（二）从税款滞纳金的性质来看，应当对税款滞纳金的数额进行限制。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条和第四十条的规定可知，税收滞纳金兼具损害赔偿性和行政强制执行中的执行罚的性质。国家对滞纳税款的纳税人、扣缴义务人征收滞纳金,目的是为了保证纳税人、扣缴义务人及时履行缴纳或者解缴税款的义务。从民法角度讲,滞纳金是纳税人、扣缴义务人因迟延缴纳国家税款所作的赔偿;从行政法角度讲,滞纳金是国家对不及时履行缴纳或者解缴税款义务的纳税人、扣缴义务人施加的一种加重给付义务,具有执行罚的性质。既然税款滞纳金具有双重性质，那就不仅需要考虑其执行罚的性质，还需考虑赔偿的适度，从滞纳金的比率从日千分之五到日千分之二再到现行的日万分之五的变化，就可以看出，滞纳金作为对未按时缴纳或解缴税款的赔偿，越来越趋于合理、公平。在民事法律关系中，作为违约方，有请求对过高的违约金进行调整的权利，税收滞纳金的现行比率日万分之五，相当于年利率18%，远远高于现行最高银行贷款年利率4.9%，那么作为税收法律关系中违约方的纳税企业，也有要求对滞纳金进行限制的权利，这样才能在维护国家税收公权利的同时，兼顾纳税人的利益。因此，从税款滞纳金的性质考虑，也应当对数额进行限制。（三）退一步讲，即使税款滞纳金不以税款金额为限，也应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，以日万分之五为计算滞纳金的比率。本案中，槐荫税务局对2001年5月1日前的滞纳金按照日千分之二的比率进行计算，与《中华人民共和国税收征收管理法》第九十二条“本法施行前颁布的税收法律与本法有不同规定的，适用本法规定”的规定不相符合。按照上述规定，应适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定的日万分之五的比率计算滞纳金。（四）税务机关未及时催缴或扣划税款，导致税款滞纳金的无限增加，其本身未尽相关催缴义务，应承担相应责任。（五）建材公司作为已停止生产经营多年的企业，其欠缴税款并非故意，从维护企业职工权益及企业发展的角度考虑，也应当对税款滞纳金进行限制。另外，对于一些暂时出现生产经营困难的企业，如果不考虑企业的具体情况，只单纯计收税款滞纳金，可能会导致部分能够继续生存的企业，因税款滞纳金过高，而无法继续经营，这对国家社会经济发展的不利影响是毋庸置疑的。（六）对税款滞纳金数额进行限制，是《中华人民共和国破产法》保障破产程序中全体债权人公平清偿原则的体现。本案中，建材公司已被人民法院裁定受理进行破产清算，按照《中华人民共和国破产法》的相关规定，应当对债权人进行公平清偿，税款本金债权按照该法规定，已经优先于其他普通债权将在第二顺序得到清偿，若对税款滞纳金不加以限制，将更不利于其他普通债权人权利的实现与维护，因此对税款滞纳金应当进行限制。
槐荫税务局向一审法院起诉请求：1.请求确认槐荫税务局对建材公司享有破产债权，即建材公司所欠税款对应的滞纳金6787155.73元（计算至破产申请受理之日即2018年7月2日）；2请求判令本案诉讼费由建材公司负担。
一审法院认定事实：2018年7月2日，一审法院作出（2018）鲁0104破申2号民事裁定书，裁定受理建材公司的破产清算申请。槐荫税务局于2018年9月11日向建材公司管理人申报债权。2018年9月17日，建材公司管理人作出两份《债权审查结果通知书》，认为税金滞纳金不能超过税金本身，最终确认债权总额分别为232932.28元（其中滞纳金为116466.14元，列入普通债权参与分配）和2596449.58元（其中滞纳金为1298224.79元，列入普通债权参与分配）。
另查明，建材公司存在欠缴税款两笔：增值税呆账1298224.79元，税款所属期为1998年11月，缴款期限为1998年12月10日，自1998年12月10日起至2018年7月2日（即破产清算受理之日），滞纳金为6335336.98元；城市维护建设税81526.30元、教育费附加34939.84元，共计116466.14元，自1998年1月12日起计算至2018年7月2日，滞纳金为451818.75元。
一审法院认为，依法纳税系应纳税人的应尽义务，建材公司长期未按规定缴纳税款，槐荫税务局对其追征税款和滞纳金符合法律规定。加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式。依照《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”之规定，建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定，一审法院予以确认。对于槐荫税务局主张税款滞纳金并非行政强制执行滞纳金的意见，一审法院未予采纳。鉴于建材公司管理人已对槐荫税务局的债权及滞纳金作出认定，符合法律要求，故对槐荫税务局要求确认滞纳金债权的诉讼请求，一审法院未予支持。一审法院依照《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款、《中华人民共和国企业破产法》第五十八条第三款之规定判决：驳回槐荫税务局的诉讼请求。案件受理费59310元，减半收取29655元，由槐荫税务局负担。
经审理本院认定，一审法院认定的事实属实，本院予以确认。
本院认为，加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。综上，槐荫税务局的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费59310元，由上诉人国家税务总局济南市槐荫区税务局负担。
本判决为终审判决。
审判长 魏希贵
审判员 宋海东
审判员 刘永刚
二〇一九年八月十二日
书记员 柳旺林