12案例：最新小微企业所得税优惠政策实务运用及风险警示
原创： 税海涛声 税海涛声 今天
为进一步增强小型微利企业发展动力，实实在在减轻税负，持续推动实体经济降成本增后劲，近日，财政部、税务总局遵照国务院常务会议的决定联合发布了《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2018〕77号），税务总局随后又印发了《关于贯彻落实进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第40号），自2018年1月1日至2020年12月31日，对年应纳税所得额低于100万元（含）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税（以下简称“减半征税政策”）。
【具体适用对象】从事国家非限制和禁止行业且年度应纳税所得额不超过100万元，其从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元的工业企业；其从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元的其他企业，不区分企业所得税的征收方式，无论采取查账征收方式还是核定（应税所得率和应纳所得税额）征收方式，均可享受上述小型微利企业的“减半征税政策”。
【多种预缴情形】按现行小型微利企业税收优惠政策，季度预缴时可按“上一纳税年度为符合条件的小型微利企业；上一纳税年度为不符合小型微利企业条件的企业；本年度新成立的企业”三种类型来处理。（本文例题，除应纳税所得额各异外，行业、从业人数、资产总额等其他指标均符合小型微利企业条件）
应注意所称的上一纳税年度小型微利企业规定条件的变化，即：2018年度预缴时，应当按照2017年度适用文件规定的条件（应纳税所得额不超过50万元）判别；2019年及以后年度预缴时，应当按照财税〔2018〕77号文件规定条件（应纳税所得额不超过100万元）判别。从业人数、资产总额等条件应符合《企业所得税法实施条例》第九十二条或财税〔2018〕77号文件的相关规定。
在每年预缴第1季度企业所得税时，如未完成上一纳税年度汇算清缴，无法判断上一纳税年度是否符合小型微利企业条件的，可暂按企业上一纳税年度第4季度的预缴申报情况判别。
一、上一纳税年度为符合条件的小型微利企业，可按以下几类情形分别处理预缴事项：
（一）按照实际利润额预缴的查账征收企业，季度预缴时累计实际利润不超过100万元的，可以享受“减半征税政策”。
【例解一】闻涛咨询服务有限公司上一年度即2017年度汇算清缴的应纳税所得额为48万元。2018年1～9月份累计利润100万元，前2个季度已预缴所得税4.5万元，10月份申报预缴所得税时，可以享受“减半征税政策”。2018年3季度应预缴所得税：
100×50%×20%－4.5＝5.5（万）
【注】虽说该项新政是从2018年1月1日开始施行，但由于财税〔2018〕77文件和国家税务总局2018年第40号公告分别在7月11日、13日发布，如果符合新政规定条件的小型微利企业（包括查账征收、核定征收的企业）在2018年度第1季度、第2季度预缴时，因预缴期已结束以致应享受而未享受“减半征税政策”，其多预缴的企业所得税，在以后季度应预缴的企业所得税税款中抵减。
【例解二】闻涛科技有限公司上一年度即2017年汇算清缴的应纳税所得额为49万元。2018年1～9月份累计利润104万元，前2个季度已预缴所得税4.6万元，10月份申报预缴所得税时，虽然上一纳税年度为符合条件的小型微利企业，但是由于本次预缴时累计利润超过了50万元，因此本次预缴暂时不能享受“减半征税政策”。2017年3季度应预缴所得税：
104×25%－4.6＝21.4（万）
【例解三】（例解二延伸）闻涛科技有限公司上一年度即2017年汇算清缴的应纳税所得额为49万元。2018年9月份累计利润104万元，12月份累计利润96万元；本年累计已预缴所得税26万元。由于9月份累计利润104万元已超过了100万元，因此当时预缴3季度所得税时暂时不能享受“减半征税政策”；但在2019年1月份申报预缴2018年4季度所得税时，此时的本年利润96万元未超过100万元，则本次预缴所得税时可以享受“减半征税政策”。2018年4季度应预缴所得税：
96×50%×20%－26＝－16.4（万）
截止4季度本年累计多缴所得税16.4万元，可在年终汇算清缴时与当期应缴所得税合并计算后形成应补（退）所得税额，再按规定处理。
（二）按照核定应税所得率方式核定征收（定率）的企业，季度预缴时累计实际利润不超过100万元的，可以享受“减半征税政策”。
【例解四】闻涛商务发展有限公司上一年度即2017年汇算清缴的应纳税所得额为40万元。主管税务局核定其主营业务（商务服务）应税所得率为18%，该公司2018年1～9月份取得商务服务收入（不含税）260万元；取得股权转让差价收入30万元（该项股权投资成本110万元，转让价140万元），前2个季度已预缴所得税4.8万元，其2018年9月份累计应纳税所得额为72万元，可以享受“减半征税政策”。
（1）2018年3季度累计应纳税所得额：
（260＋140）×18%＝72（万）
（2）2018年3季度应预缴所得税：
72×50%×20%－4.8＝2.4（万）
【注】此类企业，如果当季的累计应纳税所得额超过100万元，本期预缴所得税时不能享受“减半征税政策”，应按适用税率25%预缴所得税（同“例解二”）。但如果本年内以后季度的累计应纳税所得额又低于100万元（含）时，届时则可按“例解三”所述的方式进行税务处理。
（三）按照上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴的企业，预缴时可以享受“减半征税政策”。
按照现行税法规定，企业原则上应当按照月度或季度的实际利润额预缴企业所得税，按实际利润额预缴确有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或季度平均额预缴。需要注意的是，对于采取实际利润额预缴以外的其他企业所得税预缴方式（按照上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴）的核定属于行政许可。
【例解五】闻涛教育培训有限公司上一年度即2017年汇算清缴的应纳税所得额为48万元。2018年3月向主管税务机关提出申请后，其企业所得税预缴方式已经核定为按照上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴。该公司2018年9月份累计利润110万元，前2个季度已预交所得税2.4万元。
初看，其2018年9月累计利润110万元已经超过100万元，貌似已不能享受减半征收政策了。但是，由于其2017年度属于符合条件的小型微利企业，而该公司又是按照上一纳税年度应纳税所得额（肯定不超过50万元）的平均额预缴所得税，因此，尽管其2018年9月累计利润110万元已经超过100万元，但预缴时仍可享受“减半征税政策”。2018年3季度应预缴所得税：
48÷12×9×50%×20%－2.4＝1.2（万）
二、按照核定应纳所得税额方式（定额）征收的企业，根据最新“减半征税政策”规定需要调减定额的，由主管税务机关按照程序调整，依照原办法征收。
定额征收是核定征收的方式之一，与定率征收的主要差异就是：定率征收的企业，应税所得率虽已核定但实际应纳税额将随应税收入额（或成本费用支出额）的增减而变化；而定额征收的企业，年度应纳税额是既定的，不受应税收入额（或成本费用支出额）增减的影响。
【例解六】定额征收企业闻涛餐饮有限公司已经税务机关核定2018年应纳所得税额24万元，2018年1季度已缴纳所得税6万元。新政出台后，根据核定的年税额24万元按25%的税率可折算出其当年（2018年）应纳税所得额为96万元，因此，原本不符合小型微利企业条件（所得已超过50万元）的闻涛餐饮有限公司，此时符合新政规定的小型微利企业条件（所得不超过100万元），可以享受“减半征税政策”。8月份，主管税务机关根据本次新政调减定额，重新核定该公司2018年度应纳所得税额为9.6万元。
（1）2018年度应纳所得税额：
96×50%×20%＝9.6（万）
（2）2018年2季度应缴纳所得税：
9.6÷4×2－6＝—1.2（万）
（3）2018年3季度应缴纳所得税：
9.6÷4×3－6＝1.2（万）
或：9.6÷4－（上季多缴）1.2＝1.2（万）
（4）2018年4季度应缴纳所得税：
9.6－6－1.2＝2.4（万）
或：9.6÷4＝2.4（万）
【例解七】定额征收企业闻涛娱乐有限公司已经税务机关核定2018年应纳所得税额28万元，每个季度应缴纳所得税7万元。现根据核定的年税额28万元按25%的税率可折算出其当年应纳税所得额为112万元，因此，该公司2018年度仍不符合新政规定的小型微利企业条件，不能享受“减半征税政策”。
【注】“核定应纳所得税额”纳税人填报的B类《纳税申报表》，“月（季）度申报填报——小型微利企业”勾选“是“或”否”栏次的填报说明，已由原来的“核定定额征收纳税人，换算应纳税所得额大于50万元的填‘否’”改为“由税务机关在核定应纳所得税额时进行判断并告知企业，判断标准按照税收规定的条件执行”。
因此，税务机关在核定应纳所得税额时，应进行准确判断并以适当的方式明确告知企业相关事项（是否属于小型微利企业）；适用核定应纳所得税额方式的企业，填报时此处时应注意按照主管税务机关在核定应纳所得税额时所告知的相关事项执行。
三、上一纳税年度为不符合小型微利企业条件的企业，预计本年度符合条件的，预缴时累计实际利润或应纳税所得额不超过100万元的，可以预先享受“减半征税政策”。
预计本年度符合条件是指：上一年度“从业人数”和“资产总额”已经符合小型微利企业规定条件，但应纳税所得额不符合条件，本年度预缴时，上述两个条件没有发生实质性变化，预缴时本年度累计实际利润额或者累计应纳税所得额不超过100万元。
【例解八】闻涛服饰有限公司上一年度即2017年汇算清缴的应纳税所得额为75万元。2018年1～9月份累计利润80万元，前2个季度已预缴所得税4.5万元。10月份申报预缴所得税时，虽然上一纳税年度不符合小型微利企业条件，但是预计2018年的应纳税所得额不会超过100万元，且本季预缴时9月份累计利润80万元未超过100万，因此本次预缴时可以享受“减半征税政策”。2018年3季度应预缴所得税：
80×50%×20%－4.5＝3.5（万）
【例解九】闻涛食品有限公司上一年度即2017年汇算清缴的应纳税所得额为59万元。2017年1～9月份利润104万元，前2个季度已预缴所得税4.6万元。该公司虽预计2018年度应纳税所得额不会超过100万元，但由于其不仅上一纳税年度不符合小型微利企业条件，且本季预缴时9月份累计利润104万元又已超过100万元，因此本次预缴时不能享受“减半征税政策”。2018年3季度应预缴所得税：
104×25%－4.6＝21.4（万）
【注】此类企业，如果本年内以后季度的累计利润又低于100万元（含）时，则可按“例解三”所述的方式进行税务处理。
四、本年度新成立的企业，预计本年度符合小型微利企业条件的，预缴时累计实际利润或应纳税所得额不超过50万元的，可以预先享受“减半征税政策”。
预计本年度符合小型微利企业条件是指：本年度“从业人数”和“资产总额”预计可以符合小型微利企业规定条件，本年度预缴时，本年度累计实际利润额或者累计应纳税所得额不超过100万元。
【例解十】闻涛庆典策划有限公司系2018年新开业的企业，2018年5～9月份累计利润60万元，2季度已预缴所得税3.7万元，预计2018年符合小型微利企业条件。2018年3季度应预缴所得税：
60×50%×20%－3.7＝2.3（万）
【注】企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。相应，在预缴时也是以实际经营期为一个预缴周期（季度）。
五、预缴时享受了“减半征税政策”，年度汇算清缴时不符合小型微利企业条件的企业，应当按照规定补缴税款。
【例解十一】闻涛建筑有限公司2018年1～12月份累计利润96万元，已按季预缴所得税合计9.6万元。2019年4月份办理2018年度企业所得税汇算清缴时，进行纳税调整后的2018年度应纳税所得额为110万元。该公司预缴时享受了“减半征税政策”，但由于年度汇算清缴时不符合小型微利企业条件，2018年度汇算清缴应补缴所得税：
110×25%－9.6＝17.9（万）
【例解十二】闻涛商贸有限公司2018年3季度累计利润73万元，已预缴所得税合计7.3万元；4季度实现利润31万元，全年累计利润104万元。2019年5月份办理2018年度企业所得税汇算清缴时，进行纳税调整后的2018年度应纳税所得额为96万元。
（1）2018年4季度应预缴所得税：
104×25%－7.3＝18.7（万）
（2）2018年度汇算清缴应补（退）所得税：
96×50%×20%－(7.3＋18.7)＝－16.4(万)
【注】企业在季度预缴时因不符合小型微利企业条件而未能享受“减半征税政策”，但年度汇算清缴时符合小型微利企业条件的，仍然可以享受“减半征税政策”。
【重点注意事项】为了不给企业和基层税务机关增加负担，本次调整小型微利企业“减半征税政策”（扩大适用范围），在税收征管方面基本沿用了以往规定。虽然实务中情形各异，但总的原则就是：在预缴申报时，累计实际利润或应纳税所得额不超过100万元的，以及上年符合小型微利企业条件且经核准按照上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴的企业，均可以直接（预先）享受“减半征税政策”；年度汇算清缴时，不符合小型微利企业条件的企业不能享受“减半征税政策”。
【预缴周期统一】符合条件的小型微利企业，统一实行按季度预缴企业所得税。
自2018年7月1日起，实行查账征收的居民企业填报《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）》；实行核定征收的居民企业填报《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴和年度纳税申报表（B类，2018年版）》，申报预缴季度税款。
【税收风险提示】小型微利企业享受“减半征税”优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。符合条件的小型微利企业，在预缴和年度汇算清缴企业所得税时，自行计算减免税额，通过填写纳税申报表的相关内容，即可享受“减半征税”优惠政策。
必须高度注意：小型微利企业享受此项税收优惠虽无需报送资料进行备案，但企业应当按照规定归集和留存“所从事行业不属于限制和禁止行业的说明、从业人数的计算过程、资产总额的计算过程”等备查资料，在完成年度汇算清缴后，将留存备查资料归集齐全并整理完成，以备税务机关核查。相关留存备查资料应从享受优惠事项当年的企业所得税汇算清缴期结束次日起保留10年。并由企业对优惠事项留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。