【东方税语】修订版，营改增后小规模纳税人开具专票的特别规定

纳税人包括一般纳税人和小规模纳税人，一般纳税人包括单位和个体工商户，小规模纳税人包括单位和个体工商户及自然人。

一、条例与36号文区别：

根据《增值税暂行条例》第二十一条规定，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（一）向消费者个人销售货物或者应税劳务的；

（二）销售货物或者应税劳务适用免税规定的；

（三）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。

而根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号 ）附件1的规定，属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（一）向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。

（二）适用免征增值税规定的应税行为。

财税〔2016〕36号文较《增值税暂行条例》删减了第（三）项，小规模纳税人销售货物或者应税劳务的不得开具增值税专用发票的规定（但可代开）。财税〔2016〕36号文的规定为营改增小规模纳税人开具（包括自开或代开）发票改革奠定了法律基础。

二、营改增文件为突破预留了空间：

根据《增值税暂行条例》第二十一条的禁止性规定，目前为止小规模纳税人销售货物或者应税劳务的仍然不得自开专票，但可以代开发票。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号 ）及相关法规规定住宿业小规模纳税人可自开专票，自然人3种情况可代开专票。

1、自开发票：

①根据《国家税务总局关于部分地区开展住宿业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第44号）规定，试点范围限于全国91个城市月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的住宿业增值税小规模纳税人，试点纳税人提供住宿服务、销售货物或发生其他应税行为（销售其取得的不动产除外）需要开具专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开。同时根据《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》国家税务总局公告2016年第69号规定，自2016年11月4日将住宿业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点范围由原来的91个城市扩大至全国，44号文同时废止。

②根据《国家税务总局关于开展鉴证咨询业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》（2017年第4号）规定，全国范围内月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的鉴证咨询业增值税小规模纳税人（以下简称“试点纳税人”）提供认证服务、鉴证服务、咨询服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开。试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

总结：目前只有全国范围内的住宿业和鉴证咨询业两个行业中的符合规定的小规模纳税人可以自开增值税专用发票（销售其取得的不动产除外,只能到地税局代开专票。）。

2、自然人代开发票：

1）根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函[2016]145号）规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产，购买方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。

2）根据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函[2016]145号）规定，其他个人出租不动产，承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。

3）根据《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）规定，三、接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管国税机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。四、保险企业代个人保险代理人申请汇总代开增值税发票时，应向主管国税机关出具个人保险代理人的姓名、身份证号码、联系方式、付款时间、付款金额、代征税款的详细清单。保险企业应将个人保险代理人的详细信息，作为代开增值税发票的清单，随发票入账。五、主管国税机关为个人保险代理人汇总代开增值税发票时，应在备注栏内注明“个人保险代理人汇总代开”字样。七、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行。

三、未来发展方向：

凡是有税控系统的纳税人均可自开专票，自然人全部应税行为（除特殊规定外）可代开专票。最终将没有专票和普通发票的区分，全部纳入税控系统或更高级管控范围内的发票均可以抵扣。

作者，赵东方，个人微信号13941382816.