【大企业税收评论】举例解析协定"营业利润"条款,说得明白!PS:征税原则、计算、征收管理,都有!

举例解析协定"营业利润"条款,说得明白!PS:征税原则、计算、征收管理,都有!

高金平 邹婷婷  大企业税收评论

【《大企业税收评论》精选】非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税。根据我国对外签署的税收协定中“营业利润”条款的一般规定,非居民企业在我国设立的机构、场所只有在构成常设机构的前提下,我国才能对其营业利润征收企业所得税。本文以《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书》(以下简称“中新协定”)为例解析“营业利润”条款。

一、对营业利润征税的基本原则

中新协定规定,对缔约国居民在我国设立的机构、场所的所得征税须遵循下列原则 :

(一)常设机构原则

常设机构原则,是指缔约国一方企业的经营活动只有在缔约国另一方构成常设机构的情况下,缔约国另一方才能对其利润征税。反之,如果不构成常设机构,利润来源国不拥有征税权,只能由其居民国行使征税权。需要说明的是,常设机构原则仅针对企业所得税,按照我国增值税法的规定,非居民企业向境内的单位或个人销售服务,除了服务完全发生在境外不征增值税外,其他情形均需缴纳增值税。

(二)常设机构优先原则

在处理常设机构与其他相关条款的关系时,通常应遵循常设机构优先原则。我国税法作出了与常设机构优先原则基本一致的规定。

比如,《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》(国税函〔2010〕46 号)规定 :“转让专有技术使用权涉及的技术服务活动应视为转让技术的一部分,由此产生的所得属于税收协定特许权使用费范围。但根据协定关于特许权使用费受益所有人通过在特许权使用费发生国设立的常设机构进行营业,并且据以支付该特许权使用费的权利与常设机构有实际联系的相关规定,如果技术许可方派遣人员到技术使用方为转让的技术提供服务,并提供服务时间已达到按协定常设机构规定标准,构成了常设机构的情况下,对归属于常设机构部分的服务收入应执行协定第七条营业利润条款的规定,对提供服务的人员执行协定非独立个人劳务条款的相关规定 ;对未构成常设机构的或未归属于常设机构的服务收入仍按特许权使用费规定处理。”

根据上述规定,非居民企业向我国境内的企业转让专有技术使用权取得的收入,包括与转让技术使用权相关的咨询、培训、指导等技术服务收入,一并按特许权使用费所得征税。但如果该非居民企业派人在我国境内提供技术服务,且构成常设机构,则这部分收入不作为特许权使用费收入,而应作为常设机构的营业利润征税。为便于操作,该文还规定,如果技术受让方在合同签订后就支付费用,包括技术服务费,即事先不能确定提供服务时间是否构成常设机构的,可暂执行特许权使用费条款的规定 ;待确定构成常设机构,且认定有关所得与该常设机构有实际联系后,按协定相关条款的规定,对归属常设机构利润征收企业所得税及对相关人员征收个人所得税时,应将已按特许权使用费条款规定所做的处理作相应调整。

需要说明的是,对于以船舶或飞机从事国际运输业务取得所得,若是通过缔约国另一方的常设机构(如分支机构)进行,不适用常设机构优先原则,而应适用中新协定第八条“海运和空运”的特别规定。我国签订的大多数税收协定中,国际运输所得均采用居民国独占征税权原则,或者总机构或实际管理机构所在国独占征税权原则,仅有少数协定给予利润来源国部分征税权。

(三)常设机构利润归属原则

利润归属原则是指,缔约国另一方对缔约国一方企业在其境内设立或构成的常设机构进行征税时,应仅以归属于该常设机构的利润为限。“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于其所在国家的利润,还包括其在该国境外取得的与其有实际联系的各类所得,包括股息、利息和特许权使用费等。这里所说的实际联系一般是指对股权、债权、知识产权等具有直接拥有关系或实际经营管理关系,其含义与《企业所得税法实施条例》第八条的解释相同。

适用利润归属原则时应注意,如果某一机构仅为本企业采购商品或货物,符合“准备性、辅助性”等非经营性特征(“准备性、辅助性”特征参见《中国税务》第5 期《常设机构的分类及认定标准》一文),不应认定为常设机构。既从事其他经营活动,又为本企业从事采购活动的常设机构,对常设机构为本企业采购货物和商品的行为,不视为常设机构在采购活动中取得利润,不应按利润归属的方法计算或核定常设机构在采购活动中获得利润。与此相对应,在计算常设机构的应纳税所得时,也不应列支其上述采购活动发生的费用。

(四)常设机构独立企业原则

独立企业原则,即在确定常设机构的利润时,应将其视作一个独立、分设的实体,并在综合分析其所承担的职能、风险以及所需资产的基础上,确定其应该分得的利润。常设机构与总机构或其他常设机构以及关联企业之间的业务往来,均应按照独立企业原则,以公平交易价格为依据计算常设机构的利润。确定常设机构利润适用的独立企业原则,与关联企业之间进行转让定价调整时适用的独立企业原则一致。

二、营业利润的计算

在计算常设机构利润时,对于该机构发生的费用,不论发生于何处,都允许扣除,包括有些不是直接体现为常设机构实际发生的费用,如总机构向常设机构分摊的行政和一般管理费用等。但这些费用必须是因常设机构发生的且分摊比例应在合理范围内。实际执行中,企业应提供费用汇集范围、费用定额、分配依据和方法等资料,以证明费用的合理性。

一般情况下,如果常设机构的独立账目可以真实反映其利润水平,应该按照该账目计算归属常设机构的利润。然而,某些情况下,很难以独立账目为基础确定属于常设机构的利润。当常设机构利润不能通过账目进行核算时,可以依据公式分配企业的总利润,从而确定归属常设机构的利润。这类公式通常由税务机关根据资产总额、营业收入、职工人数等因素确定。举例说明如下 :

某非居民企业在我国的机构场所构成常设机构,其中一部分应归属于常设机构的费用在总部承担,该非居民企业当期的利润(包括我国常设机构利润)为1000万元,按公式分配法计算常设机构的利润如下:

(1)按资产总额比例计算

假设常设机构的资产为500万元,总机构的资产为9500万元,则常设机构应分摊的营业利润=1000×(500÷10000)=50(万元)。

(2)按营业收入比例计算

假设常设机构的收入为400万元,总机构的收入为9600万元,则常设机构应分摊的营业利润=1000×(400÷10000)=40(万元)

(3)按职工人数比例计算

假设常设机构的职工人数为40人,总机构职工人数为960人,则常设机构应分摊的营业利润=1000×(40÷1000)=40(万元)

(4)按照资产总额、营业收入、职工人数三因素

权重0.35、0.35、0.30的比例计算常设机构应分摊的营业利润

=1000×(500÷10000×35%+400÷10000×35%+40÷1000×30%)=43.5(万元)。

采用公式分配法计算常设机构营业利润时,为确保纳税人税收待遇的连续性和稳定性,一旦确定使用某种利润分配方法,就不能因为在某一特定年度其他方法会产生更有利于税收的结果而改变既定方法。值得注意的是,公式分配法与按独立账目计算的结果会有差异,按照公式分配法计算的常设机构的利润,只是相对合理,并非就是其真实利润,而且,按公式分配法有个前提,就是总分公司的利润之和必须是准确的。因此,中新协定虽规定了公式分配法,但实务中较少采用。

三、对非居民企业境内机构场所的征收管理

非居民企业在境内的机构、场所从事经营活动,应当按照《中华人民共和国税收征管法》及有关法律法规设置账簿,根据合法、有效凭证记账与核算,并应按照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则,准确计算应纳税所得额,据实申报缴纳企业所得税。这类机构、场所通常是独立核算的分支机构、外国常驻代表机构等,但对于工程型常设机构、劳务型常设机构、代理型常设机构等机构、场所,因其成本费用在企业总部列支,很难准确计算营业利润,因此,税法规定,非居民企业因会计账簿不健全,资料残缺难以查账,或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的,税务机关有权采取核定征收方式计算应纳税所得额。

为规范非居民企业境内机构、场所的税务处理,国家税务总局出台了《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(国家税务总局令第19号)、《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》(国税发〔2010〕18号)、《非居民企业所得税核定征收管理办法》(国税发〔2010〕19号),其中国税发〔2010〕19号文件适用于除外国企业常驻代表机构之外的机构、场所。分述如下 :

(一)外国常驻代表机构税收管理办法

外国企业常驻代表机构,是指按照国务院有关规定,在工商行政管理部门登记或经有关部门批准,设立在中国境内的外国企业(包括港澳台企业)及其他组织的常驻代表机构(以下简称“代表机构”)。代表机构应当就其归属所得依法申报缴纳企业所得税,就其应税收入依法申报缴纳增值税。

代表机构账证健全,能够准确计算其应税收入和应纳税所得额的,在季度终了之日起15日内向主管税务机关据实申报缴纳企业所得税,并按照《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则等规定的纳税期限,向主管税务机关据实申报缴纳增值税。对账簿不健全,不能准确核算收入或成本费用,以及无法按照查账征收方式据实申报的代表机构,税务机关有权采取以下两种方式核定其应纳税所得额 :

(1)按经费支出换算收入 :适用于能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用的代表机构。计算公式如下 :

应纳税所得额=本期经费支出额/(1-核定利润率)×核定利润率。

代表机构的经费支出额包括 :在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费(包括汽车、办公设备等固定资产)、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用等。其中 :

①购置固定资产所发生的支出,以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出,应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税 ;

②利息收入不得冲抵经费支出额 ;

③发生的交际应酬费,以实际发生数额计入经费支出额 ;

④以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠、滞纳金、罚款,以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用,不应作为代表机构的经费支出额 ;

⑤其他费用包括 :为总机构从中国境内购买样品所支付的样品费和运输费用 ;国外样品运往中国发生的中国境内的仓储费用、报关费用 ;总机构人员来华访问聘用翻译的费用 ;总机构为中国某个项目投标由代表机构支付的购买标书的费用,等等。

(2)按收入总额核定应纳税所得额 :适用于可以准确反映收入但不能准确反映成本费用的代表机构。计算公式如下 :

应纳企业所得税额=收入总额×核定利润率×企业所得税税率。

代表机构的核定利润率不应低于15%。采取核定征收方式的代表机构,如能建立健全会计账簿,准确计算其应税收入和应纳税所得额,报主管税务机关备案,可调整为据实申报方式。

(二)非居民企业核定征收管理办法

非居民企业因会计账簿不健全,资料残缺难以查账,或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的,税务机关有权采取核定征收方式计算其应纳税所得额。

1. 计算公式。

(1)按收入总额核定应纳税所得额 :适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额,但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式如下 :

应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率

(2)成本费用核定应纳税所得额 :适用于能够正确核算成本费用,但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式如下 :

应纳税所得额=成本费用总额/(1-经税务机关核定的利润率)×经税务机关核定的利润率

(3)按经费支出换算收入核定应纳税所得额 :适用于能够正确核算经费支出总额,但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式如下 :

应纳税所得额=本期经费支出额/(1-核定利润率)×核定利润率。

2. 核定利润率。税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率 :

(1)从事承包工程作业、设计和咨询劳务的,利润率为15%~30%;

(2)从事管理服务的,利润率为30%~50%;

(3)从事其他劳务或劳务以外经营活动的,利润率不低于15%。

税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的,可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。

3. 境内外劳务收入划分原则。非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入,凡其提供的服务全部发生在中国境内的,应全额在中国境内申报缴纳企业所得税 ;凡其提供的服务同时发生在中国境内外的,应以劳务发生地为原则划分其境内外收入,并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的,可以要求非居民企业提供真实有效的证明,并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入 ;如非居民企业不能提供真实有效的证明,税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内,确定其劳务收入并据以征收企业所得税。

4. 混合定价劳务收入划分原则。非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同,同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务,其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额,或者计价不合理的,主管税务机关可以根据实际情况,参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的,以不低于销售货物合同总价款的10%为原则,确定非居民企业的劳务收入。

5. 兼营不同性质的劳务收入的税务处理办法。采取核定征收方式征收企业所得税的非居民企业,在中国境内从事适用不同核定利润率的经营活动,并取得应税所得的,应分别核算并适用相应的利润率计算缴纳企业所得税 ;凡不能分别核算的,应从高适用利润率,计算缴纳企业所得税。

6. 对应纳税所得额的特别规定。税务机关发现非居民企业采用核定征收方式计算申报的应纳税所得额不真实,或者明显与其承担的功能风险不相匹配的,有权予以调整。

7. 指定扣缴义务人及纳税地点。根据《企业所得税法》第三十八条、第三十九条及《企业所得税法实施条例》第一百零六条规定,对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税,县级以上税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人,并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。可以指定扣缴义务人的情形,包括:

(1)预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度,且有证据表明不履行纳税义务的 ;

(2)没有办理税务登记或者临时税务登记,且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的 ;

(3)未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

非居民企业在境内设立机构、场所的所得,以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的,经税务机关审核批准,可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。

来源:《中国税务》2019年6期

原标题:《税收协定与国内税法的衔接之二——“营业利润”的征税原则及税务管理》

责任编辑:周凤钥

审核:张家彬



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