【大企业税收评论】跨国企业：“避税天堂”的跨国反避税令人头大？四大策略，缺一不可

跨国企业：“避税天堂”的跨国反避税令人头大？四大策略，缺一不可

詹清荣  大企业税收评论

【《大企业税收评论》精选】跨国企业开展跨国投资经营业务时，跨国企业母公司所在国政府、跨国企业本身、目标投资国或业务发生地政府、与业务可能会发生关系的第三国或地区政府，都是跨国企业已经发生或可能发生的具体投资或经营所得的利益博弈主体。企业纳税额多少直接影响企业的利润，不同的国家或地区有不同的税种和税率，政府可以通过各自国家或地区立法程序制定、修改涉税法规，并且由各自政府的税收征管部门征收税款；企业必须按照当地涉税法规和纳税申报方式纳税，但可以比较不同国家或地区的税率、采用不同的投资安排和公司架构进行纳税筹划；第三国或地区可以采用涉税优惠政策来吸引跨国企业开展业务并实现其他所得。这是各国企业开展跨国业务所需要面对的实际问题，也是各国近年来加强税收征管合作的重要因素。

几十年来，列支敦士登、百慕大、卢森堡、英属维尔京群岛（BVI）、开曼群岛、根西岛等四十几个国家和地区，由于实行低税率或零税率、不设置外汇管制等特点，成为国际公认的“避税天堂（Tax heaven）”。很多跨国公司都通过在“避税天堂”设立空壳公司和中间持股公司进行整体业务安排的方式来达到免缴或少缴税款的目的。

根据经济合作与发展组织（OECD）统计，全球每年4%至10%的企业所得税因“避税天堂”等外在因素发生的跨境逃避税流失，每年损失约为1000亿至2400亿美元1。2009年4月，G20伦敦峰会已将“避税天堂”对全球经济的负面影响以及如何调控这一现象作为会议的重要内容。此后，如何通过跨国税务合作来减少、防范、遏制跨国企业利用不同国家（或地区）税收法规存在的差异或漏洞、人为将利润转移至只有少量甚至没有经济活动的免税或低税率地区，从而形成不缴税和少缴税结果这一目标，已成为G20和OECD的共识。这也是防止税基侵蚀和利润转移(Base Erosion and Profit Shifting，以下简称为“BEPS”)行动计划产生的社会背景。2013年6月，OECD发布《BEPS行动计划》，并于当年9月在G20圣彼得堡峰会上得到各国领导人的同意认可。

基于国际反避税的压力，2018年底，英属维尔京群岛（BVI）、开曼群岛、根西岛、百慕大等司法管辖区纷纷公布新的经济实质法案（Economic Substance Law），对于区域内注册或经营的企业提出“经济实质”相关要求，2019年1月1日生效。2019年2月22日，开曼群岛公布了《开曼经济实质实施指引》(Economic Substance for Geographically Activities Guidance)，要求2019年之前已在此地注册的公司必须在2019年7月1日前满足经济实质要求；2019年1月1日后成立的公司，应在1年内满足经济实质要求。对于那些不能满足经济实质要求的空壳公司，将被处以罚款、强制注销，或者将信息直接交换给相关政府税务机关；虚假申报或误导陈述的，将被处以罚款或由责任者承担刑事责任等。

不可否认，中国企业在开展“国际化”业务时，从具体业务渠道或公司架构设计上，考虑到低税率和没有外汇管制的特点，很多都是通过“避税天堂”设立公司，再以这些“避税天堂”设立的公司身份到其他国家或地区发生具体业务。因此，通过“避税天堂”注册全资子公司或控股公司来开展跨国业务的中国企业，或有意做类似筹划的中国企业，应该结合我国税收法律法规和外汇管制特点，结合多边税收征管和税务情报交换的相关规定，结合跨国金融账户管理的相关规定，结合目标业务所在国家的税制规定，结合我国境外所得回国抵免的相关规定，积极主动应对各国和国际组织针对“避税天堂”所作反避税安排，防范跨国业务税务风险，合规控制税收成本，有效提升企业跨国投资经营的质量。

一、应对策略要点之一：

尽量满足各司法管辖区经济实质法案，尤其是开曼经济实质实施指引的要求

对于那些选择在“避税天堂”注册持股公司，又到世界各国（和地区）进行具体投资或经营的中国企业而言，需要根据自身的业务特点和公司发展战略，结合相关管辖区经济实质法案的内容综合分析，再选择各自的应对方案。

首先，测评各自的注册公司是离岸公司还是其他类型公司。英属维尔京群岛、开曼群岛、百慕大群岛、塞舌尔群岛等有专门的离岸公司法规，支持各国企业在这些司法管辖区注册公司，但只能在注册地以外的国家（或地区）从事具体投资经营。这些“离岸公司（offshore company）”的商业组织形式，除了体现为公司（有限责任公司、控股公司、无限责任公司、豁免公司、国际商业公司、股份有限责任公司、公众公司等），还包括合伙企业和信托基金等形式。不同司法管辖区的法律对离岸公司都有不同的名称，如英属维尔京群岛称之为商务公司（business company），开曼群岛称之为豁免公司（exempted company）。对于在这些司法管辖区经营的公司及其他组织，应根据该公司或组织的类型遵照相关法律法规运作。

满足经济实质的要求比较具体。以开曼群岛为例，在开曼注册的“相关实体(Relevant Entity)”就其所从事的“相关活动(Relevant Activities)”，2019年起须通过相应的“经济实质(Economic Substance)”检测。否则，除了承担法律责任，当地税务机关可能将该相关实体的信息交换给最终受益所有人所在国家（或地区）的税务主管机关。

其次，分析各自在这些司法管辖区注册的公司是否能不适用“经济实质法案”。

以开曼群岛为例，在开曼注册的“相关实体(Relevant Entity)”就其所从事的“相关活动(Relevant Activities)”，2019年起须通过相应的“经济实质(Economic Substance)”检测。否则，除了承担法律责任，当地税务机关可能将该相关实体的信息交换给最终受益所有人所在国家（或地区）的税务主管机关。

其三，将各自在这些司法管辖区注册的公司所进行的活动进行归类，尽量符合相关要求。以开曼群岛为例，以下9类活动属于“相关活动”：

1.银行业务；

2.分销和服务中心业务；

3.融资和租赁业务；

4.基金管理业务；

5.总部业务；

6.控股公司业务；

7.保险业务；

8.知识产权业务；

9.船运业务。

对于上述第6项活动——“控股公司业务”，开曼群岛规定，对于只从事这项业务的纯粹控股公司（pure equity holding company），其“经济实质”要求远低于其他8项“相关活动”。

中国企业在开曼群岛设立的公司很多只作为控股主体用途，拥有或处置股权而取得股息、资本利得收入，如只归为“纯粹控股公司”，则只需通过“低标准经济实质”测试（reduced economic substance test）。主要要求目前只有两项：

1.该公司确认其符合开曼群岛《公司法（2018年修订）》的所有申报要求；

2.该公司具有“足够的(adequate)”人力资源和岛上注册场所，以满足持有和管理股份的需要。如能通过现有的公司登记服务就足以满足这两项要求。

对于除第6类活动以外的8类其他“相关活动”的“相关主体”，经济实质要求主要有：

1.相关主体应以“适当的（appropriate）”方式在开曼群岛对具体“相关活动”进行指导与管理；

2.相关主体应于开曼群岛从事与具体“相关活动”所得有关的核心活动；

3.从具体“相关活动”中取得的相关所得水平，相关主体应当在开曼群岛发生“充足的（adequate）”经营支出、维持充足的经营外在场所（包括有经营场所或厂房、资产及设备），以及具有充足数量的、具备适当资质的全职雇员或其他工作人员。

目前，开曼群岛还没有对“充足的”“适当的”制定量化标准，可以个案处理。

二、应对策略要点之二：

在进行“国际化”公司架构优化或设计时，需要结合国际反避税的共识性制度要求作税务风险防控管理

在作“国际化”战略安排时，外汇管制和税收成本是需要考虑的核心环节。中国企业如选择直接在目标投资国或业务发生国设立公司，该国如与我国签有税收协定，可以直接适用税收协定；如选择通过“避税天堂”设立公司作为“国际化”的操作主体，就得考虑这些司法管辖区的经济实质要求。同时，还得考虑目标投资或业务发生所在国家（或地区）的税制内容，也得考虑重要的国际性协议或区域性组织的涉税要求。

跨国税收征管互助已经得到国际公认，具体体现在OECD《多边税收征管互助公约》之中。该公约规定的税收征管互助方式包括情报交换、税款追缴和文书送达等，适用的税种也可以商谈确定。全球已有113个国家和地区加入《多边税收征管互助公约》，其中包括15个非独立主权管辖区（如开曼群岛、泽西岛、英属维尔京群岛等）。避税天堂所涉国家或地区如果是公约的签署成员，注册公司及其他法律主体的涉税信息就可以通过税收征管协助方式而知悉。

关于BEPS行动计划，跨国反避税的意图很确定。BEPS项目具体体现在十五项行动计划上，对于大多数跨国企业而言，第1项行动计划《应对数字经济的税收挑战》、第3项行动计划《制定有效受控外国公司规则》、第4项行动计划《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》、第12项行动计划《强制披露规则》、第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》等非常重要。

在做具体跨国投资经营项目时，即便从目标国政府得到税收优惠政策，也得评估该税收政策是否存在因其他反避税强势原因而产生变数。欧盟对美国苹果公司与爱尔兰政府之间税收优惠的裁决就是典型案例。

爱尔兰为了招商引资，给予苹果公司很多项涉税优惠政策，欧盟认为此举违背欧盟的相关法规，从2014年就开始对苹果公司在爱尔兰纳税情况做调查，并在2016年8月裁定，苹果公司在爱尔兰非法逃税131亿欧元。爱尔兰政府和苹果公司都不接受这一裁决结果，向欧洲法院提出上诉。至2018年9月，爱尔兰政府已收到苹果公司补缴的131亿欧元税款和12亿欧元利息。尽管爱尔兰政府不会立刻动用这笔资金，并试图通过欧洲法院来否决此项裁决，上诉案件也需较长时间，但也说明主权国家的税收优惠也有被“变盘”的可能，承担后果的则是具体的跨国公司本身。

三、应对策略要点之三：

要结合我国境外所得回国抵免及反避税专项规范对“国际化”业务作动态税务管理

经过几十年的对外开放历程，中国企业的“国际化”程度已经规模化。企业跨国业务需要持续、长线、规模化运作，除了需遵从业务所在国的税收法规，还需考虑我国境外所得回国抵免制度，避免特别纳税调整以及跨国税收征管协助等环节带来的补税风险。

首先，在“国际化”公司架构安排和持股比例环节，需考虑中国税法的相关要求。我国企业所得税税率为25%（高科技企业为15%），境外业务在目标投资国和业务发生国已经缴纳的所得税税款可以回国进行年度抵免，但需满足两项刚性要求：

1.企业直接持股或间接持股20%以上股份的外国企业所缴纳的所得税税款方可抵免；

2.可以回国抵免税款的境外公司的层级不能超过五层。

其次，对于那些在“避税天堂”设立公司，由于难以达到经济实质要求等原因，主动申请认定为中国居民企业的，尽管可以以中国企业身份享受税收协定优惠，但如果该企业的法律主体身份还在“避税天堂”相关国家或地区，这些国家和地区如果是《多边税收征管互助公约》的缔约方或BEPS项目包容性框架的成员，也不一定能够豁免相关法律责任。一旦与相关海外主体产生法律纠纷或与主管税务机关产生税务纠纷，其主体身份还是注册地所在国家或地区的主体。

境外中资企业确定申请中国居民企业，可向其实际管理机构所在地或中国主要投资者所在地的主管税务机关申请，具体按照《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）的“实质重于形式”原则以及其他授权性、程序性的文件办理。对于在这些司法管辖区注册的公司，也可采用在所在地进行工商注销，或在目标地的法律许可条件下将其迁移至新的法域的方式，来应对经济实质等要求。但需有效处理以该公司为股东身份的其他国家或地区的法律主体是否存在股东身份变更带来的法律要求、是否存在潜在的债权债务、是否存在合同主体身份变更带来的其他权益变化等问题。一旦被认定为中国居民企业，就得遵从中国税法调整。

其三，我国与《多边税收征管互助公约》其他一百多个缔约国家或地区开展征管协助的形式为情报交换，还专门与以下十个国家或地区签署税收情报交换协定：巴哈马、英属维尔京、马恩岛、根西、泽西、百慕大、阿根廷、开曼、圣马力诺、列支敦士登。如果“国际化”的中国企业在相关国家或地区设有公司，就得接受该公司相关信息可能被情报交换的制度要求。

按照《多边税收征管互助公约》第一章“公约范围”的内容，各缔约方应为彼此提供征管协助，在适当情况下，此协助可能涉及由司法机关采取的措施。缔约方交换税收情报的税种范围包括对所得或利润征收的各税种2。在第三章“协助的方式”中，情报交换包括“专项情报交换”“自动情报交换”“自发情报交换”三种。

从以上内容可以看到，“国际化”公司在属于公约缔约方的国家或地区开展业务，由于情报交换涉及的税种很多，而内在要求相关公司的涉税内容准备充分。

其四，要严格执行国内反避税日趋严格的制度要求，避免被纳税调整或因跨国税收筹划不当而产生的税务风险。BEPS行动计划公布之后，国家税务总局加强了反避税的制度建设，并在

2015年2月发布了《一般反避税管理办法(试行)》《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》；

2015年我国与智利新签署的避免双重征税协定首次加入了反协定滥用条款；

2016年6月发布《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（附有《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表（2016年版）》要求企业填报）；

2017年3月发布了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》，该办法第三条就明确“税务机关通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监控等手段，对企业实施特别纳税调整监控管理，发现企业存在特别纳税调整风险的，可以向企业送达《税务事项通知书》，提示其存在的税收风险。企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的，可以自行调整补税。企业自行调整补税的，应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。”第十四条规定：“被调查企业不提供特别纳税调查相关资料，或者提供虚假、不完整资料的，由税务机关责令限期改正，逾期仍未改正的，税务机关按照税收征管法及其实施细则有关规定进行处理，并依法核定其应纳税所得额。”

四、应对策略之四：

严格进行海外金融账户的规范管理，防控账外账风险

中国企业在“国际化”过程中，优先选择设立公司在开曼、英属维尔京群岛，除了低税率的吸引力之外，资金往来自由、账户信息保密、开设账户方便、不存在外汇管制等因素也是公司设立地选择的重要原因。以开曼群岛来说，几十年来，它成了世界第四大离岸金融中心，全世界最大的25家银行几乎都在开曼设有子公司或分支机构。然而，世界各地的金融账户信息也成了各国反避税的关注重点。

2010年3月，美国批准《海外账户税收遵从法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，以下简称“FATCA”），所有金融机构必须向美国国内收入局提供美国客户（机构或个人）的全球金融信息，否则就有相应处罚后果。2013年开始，百慕大、白俄罗斯、开曼群岛、丹麦、英属维尔京群岛、荷兰、捷克等几十个国家和地区与美国签订了执行FATCA的政府间协议。我国政府在2014年与美国政府也就FATCA达成初步协议。瑞士的金融机构有严格的保密传统，但在美国和欧盟相关国家公开账户信息的压力下，2013年2月14日瑞士和美国签订了政府间协议，同意向美国披露账户信息。

受G20委托，2014年7月，OECD发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Informationin Tax Matters，以下简称“AEOI”），该“标准”由主管当局间协议范本、统一报告标准（Common Reporting Standard，以下简称“CRS”）两部分组成，为打击跨境逃避税提供了有效工具。至2017年6月30日，已有101个国家或地区承诺实施《金融账户涉税信息自动交换标准》（AEOI），96个国家签署了实施AEOI的多边主管当局协议或双边主管当局协议。

2015年12月，经国务院批准，国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》（以下简称“《协议》”，中文译本由国家税务总局在2017年5月发布）。《协议》在第二章“需报送的信息交换”里，明确了金融账户需交换的信息包括作为账户持有人的各个需报送人的名称、地址、纳税人识别号、出生日期及出生地（如果是个人）。对于机构，在适用CRS的尽职调查程序后，被认定存在一个或多个控制人是需报送人的，提供该机构的名称、地址、纳税人识别号以及需申报人的名称、地址、纳税人识别号、出生日期及出生地；账号；报送信息的金融机构的名称及识别编号；报送期间或销户前的账户余额或净值（包括具有现金价值的保险合同或年金合同的现金价值或退保价值）等。

为了履行金融账户涉税信息自动交换国际义务，国家税务总局、财政部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会于2017年5月9日发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（2017年7月1日起施行），并在第四条明确“金融机构应当建立完整的非居民金融账户尽职调查管理制度，设计合理的业务流程和操作规范”，“金融机构应当向账户持有人充分说明本机构需履行的信息收集和报送义务，不得明示、暗示或者帮助账户持有人隐匿身份信息，不得协助账户持有人隐匿资产。”2018年9月，国家税务总局与其他国家或地区税务主管当局第一次交换金融账户涉税信息。

对于“国际化”的中国企业，如有在开曼群岛、英属维尔京、百慕大等“避税天堂”参与CRS辖区的金融机构开设账户，相关账户涉税信息已经“被交换”或将要“被交换”，因此，必须对海外账户进行规范管理，注意与业务合同、资金往来合同、公司利润分配涉及资金处理、融资或债务行为的相关处理文件、财务处理、税务处理（免税也有形式上处理）等环节的协调。如果因业务发生在不同国家或地区，或者结算货币涉及不同币种，还需注意结算汇率以及由此产生汇兑损益等内容的衔接。对于已经开设账户的相关信息，应在财务报表上体现，杜绝“账外账”风险。

总之，开曼群岛公布的《开曼经济实质实施指引》以及英属维尔京群岛（BVI）、根西岛、百慕大等管辖区2018年底提出的经济实质法案，显示“避税天堂”不少司法管辖区用制度化形式来配合G20、OECD成员国、欧盟相关成员国的反避税行动。对于“国际化”的中国企业，这是新的挑战和机遇。在各国以加强税收征管合作进行税收情报交换、自动交换金融账户涉税信息交换的制度环境下，中国企业“国际化”，一方面要充分应对和处理好目标投资国和业务发生所在国涉税业务（含当地纳税申报）事务，动态跟踪与业务有关的国家或地区的税法变化和金融制度变化，充分利用国家间的税收协定，按照相关规范操作转让定价业务、关联交易行为、融资行为等工作环节，防控税务风险；另一方面，要转变公司发展思维，以合法规划的思路来代替偷逃税的“侥幸”思维，认真研读《多边税收征管公约》和BEPS、CRS的制度化、流程化内容，对于已经在“避税天堂”存在的公司和业务，动态配合国际上专门针对“避税天堂”相关国家和地区的反避税制度化要求，结合各自公司的战略调整，做好国别报告，完成业务所在国家或地区的涉税文档管理，完成境外所得回国抵免的申报工作和相应涉税文档管理，实现合规性低税负的税收管理方案，以推动企业“国际化”战略的实现。

# 作者为法学博士、教授级高级经济师、中国国际税收研究会学术委员、中国策划二十年十大专家、中石油税务管理专家、北京大学软法研究中心客座研究员、中国财税法学研究会常务理事。

1 罗曼.避税天堂修法红利还能持续吗[N].证券时报，2019-04-17.

2 国家税务总局在 2016 年发布的《关于 < 多边税收征管互助公约 > 生效执行的公告》（国家税务总局公告2016年第4号），确定我国对外情报交换税种为企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、房产税、土地增值税、增值税、营业税、消费税、烟叶税、车辆购置税、车船税、资源税、城市维护建设税、耕地占用税、印花税、契税十六种。

来源：《国际税收》2019年6期

原标题：《“国际化”中国企业应对 “避税天堂”跨国反避税的策略要点》

作者单位：中国石油海外公司

责任编辑：姜妍

审核：周凤钥 张家彬