【大企业税收评论】境外所得抵减弥补境内亏损如何申报？案例解析赶紧收藏！

境外所得抵减弥补境内亏损如何申报？案例解析赶紧收藏！

叶美萍 陈玉琢  大企业税收评论  10月29日

【《大企业税收评论》精选】

《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）的公告〉》（国家税务总局公告2017年第54号，以下简称“54号公告”）中的企业所得税年度纳税申报表（以下简称新申报表）与2014年版相比有一个重要变化，明确允许企业用境外应税所得抵减当年境内亏损和弥补以前年度境内亏损。这一变化，回归了企业所得税法的法人所得税本质，维护了纳税人的合法权益。本文通过解析这一变化，揭示新申报表中境外所得抵减弥补境内亏损的填报方法和要求，分析可能存在的问题，并提出进一步完善的建议。

一、新申报表中境外所得抵减弥补   境内亏损的填报方法和要求

在新申报表中，境外所得抵减弥补境内亏损的填报主要体现在表 A100000（以下称主表）、表A106000（弥补亏损明细表）和表 A108000（境外所得税收抵免明细表）中。与境外所得计算金额相关的还有 A108010（境外所得纳税调整后所得明细表）和A108020（境外分支机构弥补亏损明细表）中。

（一）主表的填报方法和要求

境外所得抵减当年境内亏损在主表中反映。在主表中，首先要将境外所得通过第14行“减：境外所得”从利润总额中减掉，金额为表A108010第14列合计减第11列合计的余额，即从利润总额中减掉境外不含间接负担的所得税额的税前所得。然后判断主表第13-14+15-16-17行是否小于零，表A108000 第5列合计行（即境外应纳税所得额）是否大于零，再由纳税人选择是否用境外所得抵减当年境内亏损。当主表第13-14+15-16-17行＜0（即当年境内亏损），且境外应纳税所得额大于零，如果纳税人选择用境外所得抵减当年境内亏损的，主表第18行“加：境外应税所得抵减境内亏损”应填写当年境内亏损的绝对值与境外应纳税所得额的孰小值；如果纳税人选择不用境外所得抵减当年境内亏损的，主表第18行应填写0。

（二）弥补亏损明细表的填报方法和要求

境外所得弥补以前年度境内亏损在弥补亏损明细表中反映。在弥补亏损明细表中，第1列至第10列只反映本年度境内所得（可弥补亏损所得）弥补以前年度境内亏损的情况。若纳税人有境外所得且选择用境外所得弥补以前年度境内亏损的，应在弥补亏损明细表第11列“可结转以后年度弥补的亏损额”填报。此种情形下，不适用“第11列同一行次 = 第4列该行的绝对值 - 第9列该行 - 第10列该行”的计算规则。填报弥补亏损明细表时，第11列先正常计算，即先按照不考虑用境外所得弥补以前年度境内亏损的情形填报，此时计算结果暂不填入表中；然后根据第11列计算结果以及当年境外所得盈利情况，在表外计算出用境外所得弥补以前年度境内亏损后尚未弥补完的亏损额后，再填入第11列的相关行次。这样，用境外所得弥补以前年度境内亏损的金额在弥补亏损明细表中并没有直观展现。

（三）境外所得税收抵免明细表的填报方法和要求

境外所得抵减当年境内亏损和弥补以前年度境内亏损均需在境外所得税收抵免明细表中反映。当纳税人有境外所得且选择用境外所得抵减当年境内亏损和弥补以前年度境内亏损时，其合计金额填报表A108000第6列“抵减境内亏损”。不能因为“抵减境内亏损”名称中只有“抵减”二字就理解为不包括用境外所得弥补以前年度境内亏损的金额。需要注意的是，用境外所得抵减当年境内亏损和弥补以前年度境内亏损的合计金额，不得超出表A108000第5列的境外应纳税所得额。

二、新申报表中境外所得抵减弥补   境内亏损填报例析

（一）基本资料

某居民企业2012年至2016年纳税调整后境内所得分别为-50万、-30万、10万、15万、20万元。2017年利润总额为16万元，境外税前所得（无间接负担的所得税额）为33万元，境内亏损（主表第13-14+15-16-17行）为17万元，境外所得纳税调整后所得为38万元，弥补境外以前年度亏损额为9万元。纳税人无所得减免项目，选择用境外所得抵减弥补境内亏损。

（二）申报表填报

1．填报表A108000，计算境外应纳税所得额。金额单位为万元，下同。表A108000第2列“境外税前所得”填写33，第3列“境外所得纳税调整后所得”填写38，第4列“弥补境外以前年度亏损”填写9，第5列“境外应纳税所得额”计算填写29。

2．填报主表第18行，确定境外所得抵减当年境内亏损额。由于主表第13-14+15-16-17行为17、境外应纳税所得额为29，按孰小原则，主表第18 行填写17。结果是，境外所得抵减当年境内亏损后，主表第19行“纳税调整后所得”和表A106000第6行第2列“可弥补亏损所得”皆为0，境外应纳税所得额的余额为12。

3．填报表A106000，计算境外所得弥补以前年度境内亏损额。该居民企业2012年（前五年度）的亏损50由2014年（前三年度）的所得10、2015年（前二年度）的所得15和2016年（前一年度）的所得20弥补后，还有5结转由2017年（本年度）弥补；2013年（前四年度）的亏损30直接结转由2017年（本年度）弥补。由于本年度“可弥补亏损所得”为0，即本年度无境内所得用于弥补以前年度境内亏损，这样，在境外所得弥补以前年度境内亏损之前，表A106000第11列第1行（前五年度的亏损可结转以后年度弥补的金额）是*、第2行（前四年度的亏损可结转以后年度弥补的金额）是30、第3、4、5、6行都是0（见表1）。由于本年度境外应纳税所得额抵减当年境内亏损后的余额为12，在表外计算用境外所得弥补以前年度境内亏损之后，表A106000第11列第1行依然是*、第2行是18、第3、4、5、6行依然都是0（见表2）。境外所得弥补了2013年（前四年度）的亏损12。

三、新申报表中境外所得抵减弥补 境内亏损存在问题分析和完善建议

（一）主表第14行“境外所得”的表间关系问题

在54号公告中，主表第14行“减：境外所得”的项目填报说明是：填报纳税人取得的境外所得且已计入利润总额的金额。本行根据《境外所得纳税调整后所得明细表》（A108010）填报。在表间关系中，主表第14行＝表 A108010第14列合计 - 第11列合计。

而在表A108010的表内关系中，第14列 = 第9+10+11列，第9列＝第2+3+···+8列。其中，第3列“股息、红利等权益性投资所得”在项目填报说明中明确，包含通过《受控外国企业信息报告表》（国家税务总局公告2014年第38号附件2）计算的视同分配给企业的股息。对视同分配给企业的股息来说，被投资方并没有实际分配股息，投资方企业也就不会计入利润总额，因此，主表第14行“减：境外所得”就将未计入利润总额的视同分配给企业的股息减掉了，导致多减少了境内所得；如果境内亏损，也就加大了境内亏损额。

因此笔者建议，将主表第14行“减：境外所得”的表间关系修改为：第14行≤表A108010第14列合计-第11列合计，第14行不得包括表A108010第3列中视同分配给企业的股息。

（二）弥补亏损明细表第11列“可结转以后年度弥补的亏损额”的填报说明问题

在弥补亏损明细表第11列“可结转以后年度弥补的亏损额”的项目填报说明中，第2行至第6行：填报本年度前4个年度尚未弥补完的亏损额，以及本年度的亏损额。若纳税人有境外所得且选择用境外所得弥补以前年度境内亏损，填报用境外所得弥补本年度前4个年度境内亏损后尚未弥补完的亏损额。

上述项目填报说明表明，纳税人不能用境外所得弥补“前五年度”的亏损在用本年度境内所得弥补后的余额（如本文例中的2012年的5万元），这实际上剥夺了纳税人选择用境外所得弥补“前五年度”境内亏损的权利。

《〈企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）〉修订解读》中对弥补亏损明细表第11列解释到：若选择用境外所得弥补以前年度境内亏损的，纳税人需要分步计算，并根据最终计算结果填报本列，首先应当按照不考虑用境外所得弥补以前年度境内亏损的情形完成本表的填报（此时，第11列正常计算，但计算结果暂不填入表中）；其次根据第11列计算结果以及当年度境外所得盈利的情况，在申报表外计算出用境外所得弥补本年度前5个年度境内亏损后尚未弥补完的亏损额后，再填入本列的相关行次。

这一解释，一是与54号公告对弥补亏损明细表第11列的项目填报说明不一致，二是实务操作第一步的计算结果中“前五年度”的第11列金额为*（即没有计算结果），导致第二步不能计算出用境外所得弥补“前五年度”的境内亏损额。

因此建议：在弥补亏损明细表“本年度实际弥补的以前年度亏损额”下设两列——第10列“境内所得弥补”、第11列“境外所得弥补”，前者反映本年度“可弥补亏损所得”弥补前5个年度境内亏损的情况，后者反映本年度境外所得弥补前5个年度境内亏损的情况。第10列除项目名改为“境内所得弥补”外，填报说明不变。新第11列“境外所得弥补”填报说明可表述为：

（1）第1行至第5行：当本表第6行第2列本年度“可弥补亏损所得”≤0且表A108000第5列“境外应纳税所得额”合计数＞0，填报用表A108000第5列第10行（分国（地区）不分项）或第1行（不分国（地区）不分项）减去主表第18行的余额依次弥补前5个年度尚未弥补完的亏损额（即第4列第1行至第5行该行的绝对值 - 第9列该行）；当本表第6行第2列＞0且表A108000第5列合计数＞0，填报用表A108000第5列第10行（分国（地区）不分项）或第1行（不分国（地区）不分项）依次弥补前5个年度尚未弥补完的亏损额（即第4列第1行至第5行该行的绝对值 - 第9列该行 - 第10列该行）。

（2）第6行：金额等于第11列第1行至第5行的合计金额。表间关系增加：第6行第11列＝表A108000第5列第10行（分国（地区）不分项）或第1行（不分国（地区）不分项）- 表A100000第18行。

将原第11列顺延为第12列，同时，第12列“可结转以后年度弥补的亏损额”的填报说明修改为：

（1）第2行至第6行：填报本年度前4个年度尚未弥补完的亏损额，以及本年度的亏损额。

（2）第7行：填报第12列第2行至第6行的合计金额。表内关系增加：第4列为负数的行次，第12列同一行次＝第4列该行的绝对值 - 第9列该行 - 第10列该行 - 第11列该行；否则，第12列同一行次＝0。

作者单位：国家税务总局税务干部进修学院

来源：《国际税收》2018年8期

原标题：《境外所得抵减弥补境内亏损解析》

责任编辑：罗明

审核：屠杰琳 姜妍