【慕容晓说税】股权代持还原行为的个税问题分析 2023.2.15

股权代持还原行为的个税问题分析

原创 慕容晓 慕容晓说税 2023-02-15 21:33 发表于辽宁

现实经济活动中存在股东实际出资，却对外隐瞒其公司股东身份，将公司股权委托他人出面代为持有的情况。这种情况就是所谓的“股权代持”，又称委托持股、隐名投资等，是指实际出资人（又称实际股东、隐名股东等）与名义出资人（又称名义股东、显名股东等）约定，由名义出资人作为公司工商登记的股东代持股权，实际出资人履行出资义务并享有投资收益的一种股权处置方式。那么，当名义出资人将股权归还实际出资人时，个人所得税应该如何进行税务处理，慕容晓老师将在本篇公众号文章进行分析。

股权代持的法律关系

形成代持原因很多：比如股东人数过多、企业实际控制人或控股股东为提高股东大会效率、实际出资人为了规避股东身份的限制等等。

从法律角度分析，“股权代持”实质上是一种委托代理关系。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）（2020修正）》第二十四条规定，有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无法律规定的无效情形，人民法院应当认定该合同有效。前款规定，若实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。而名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。

也就是说，有限责任公司股权的合法代持是受法律保护的。但需要注意，上市公司因关系公共利益，我国监管部门要求，股权必须明确、清晰，不允许股权代持。

代持还原的个税处理

（一）自然人显名股东纳税义务的认定

部分观点认为，代持股的还原不属于真正意义上的股权转让。因为实际持有人并未发生变更，基于实质课税的原则，代持股还原不需要缴税。而从个人所得税角度而言，税务机关在实践中仍需将代持的股权还原认定为普通股权转让，依法征收股权转让所得个人所得税。这是因为，法律形式背后的经济实质核实起来较为复杂，所以税务处理原则需要更加注重法律形式。一旦税务机关认可了股权代持，那就可能带来大量股权由“真转让”变成“假代持”的税收风险。因此，目前税务机关一般会将显名股东认定为股权转让的纳税义务人。

对于上述观点，慕容老师认为《国家税务总局厦门市税务局关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函》（厦税函〔2020〕125号）的相关表述可以进行参考，显名股东作为登记在股东名册上的股东，可以依股东名册主张行使股东权利，依据《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》，显名股东是符合税法规定的转让股权和取得投资收益的纳税人，其取得股息红利所得、股权转让所得，应当依法履行纳税义务。

（二）自然人隐名股东纳税义务的认定

代持股还原就是名义股东将代持股权交付实际出资人的过程，其中的个人所得税问题在实务工作中比较突出，核心问题主要有：代持股还原是不是应税行为、代持股还原时股权转让价格是否可以不公允。

厦税函〔2020〕125号同时表述，《中华人民共和国个人所得税法》第二条明确了应当缴纳个人所得税的九种所得，显名股东将取得的税后股息红利所得、股权转让所得，转付给隐名股东(自然人)不属于法律规定应当缴纳个人所得税的所得。

笔者认为上述观点符合个人所得税的法理及税收中性的原则。一是个人所得税的所得项目为列举式，自然人隐名股东取得的显名股东支付的相关所得，不属于个人所得税法规定的所得项目；二是在已对自然人显名股权征税的基础上，如再对自然人隐名股东计征个人所得税，属于重复征税。 

征管实践中，部分税务机关对经过司法确权的代持还原表示认可，即自然人显名股东将股权转让回至自然人隐名股东可以不征收个人所得税。同时也有部分税务机关认为，根据《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告>（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称67号公告）第三条规定，本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括股权被司法或行政机关强制过户的。也就是说，即使是提起确权起诉后取得股权，在税法上也属于股权转让行为。股权转让收入应当按照公平交易原则确定，纳税人申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。