【原创】“经税务机关通知申报而拒不申报”复杂情形下的超文义理解

关于《税收征收管理法》第六十三条内容的相关分析文章、法院判例是非常多的，今天小编恰好遇到一些情形，正好也学习与思考了一下，且进行相关的实践理解。

第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

当下，对于偷税的行政违法行为的认定，一般的主流观点认为是要基于主观故意条件与形成不缴或少缴的结果同时存在为前提认定，条款中提到的“虚假的纳税申报”，也与前述内容中的行为描述有一致性呼应，但就是“经税务机关通知申报而拒不申报”，似乎看着比较另类，且有点让纳税人“害怕”，让税务行政执法人员“找到抓手”之感。但是，关于这段文字的理解，宜有所“保守性”来理解，而不是天马行空的理解。那么这种情形下，是不是必然“定偷”处理呢，小编发现，还是有一些不同的理解与操作的。

一是，若不存在主观故意的要件，则在税务机关的追征期限内（比如三年、五年情形），税务机关当然是可以“通知申报”缴纳税款及滞纳金（征管机关或稽查机关），若纳税人“拒不申报”，则可以形成两种处理方式：（1）向偷税认定方向走，进行罚款处理，此时纳税人面临的情形就会更加严峻，因为当缴纳不了或者是达到某些《刑法》规定的逃税罪的条件时，有可能被追究刑事责任；（2）比较明确的欠税额的情形下，当形成明确的补缴税款的金额时，若纳税人不执行通知申报，则可以考虑进入强制执行的程序当中，这也是现实当中税务机关的一种处理方式。

二是，若不存在主观故意的要件，当过了征管法规定的追征期的，此时“经税务机关通知申报而拒不申报”的适用条件已失效，因为基于纳税义务的失效，则通知申报自然失去了目标，此时这句话就成了“空中楼阁”，不是随时拿出来可以“用”的。

在上面的第一条理解中，税务机关以此为出发点，向“定偷”的方向迈出步伐时，至少在文字层面上，并不会引起“错用”，只是在合法行政下，考虑合理行政、利于纳税人的角度，可能“定偷”会让纳税人面临着更多的不确定性，风险更多样了一些。

小编注意到张学干税务律师曾有一篇文章《对纳税人定性偷税宜坚持谦抑原则》（澎湃新闻 2020年10月29日）中有这样的一段内容（摘录，详文请自行查阅）：

1.定性偷税不符合立法原意

虽然本案定性偷税在形式上符合法律规定，但深入分析《税收征管法》第六十三条第一款，可以发现：有关对“经税务机关通知申报而拒不申报”定性偷税的立法目的，更多是指在税务机关尚不掌握纳税人欠缴税款具体金额的前提下，因纳税人拒不履行申报义务，导致税务机关无法计算纳税人应缴税款，从纳税人主观恶性及客观危害结果看，对此类情况不得不定性偷税。反之，定性偷税则无必要。

本案中，润达公司未缴税款的金额是明确的，对其相应少缴税款的违法行为，在[2017]15号《税务处理决定书》上已进行了评价。某税务局稽查局仅仅是因其拒绝缴纳该处理决定认定的税款就对其定性偷税，过于严厉。

未来，考虑到征管法的修订工作仍在继续，期待这样的疑惑或不确定性有所减少，给行政执法与合理纳税带来“税收法定”的明确指引。

注：征管法释义之中对此只是简略地进行了说明：所谓经税务机关通知而拒不申报，指的是应当依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，并经税务机关通知，仍拒不申报的行为。