【梁红星】完善境外项目总承包商与“隐性”分包商财税管理的若干建议 2020.12.30

完善境外项目总承包商与“隐性”分包商财税管理的若干建议

梁红星  税海之星

在现实中,境外承包工程项目大多以中国集团总部作为总承包方,开展投标、签约,融资和参保,最终以“交钥匙”工程方式交付与东道国业主。相应地以中国集团总部作为总承包方,一般需要在东道国(或项目所在国)注册当地的“法律存在”,如设立项目公司、或子公司、或分公司等法律机构,进而在东道国申请正常纳税号,开展财务核算和缴纳相关税收。而因国际工程项目的分工协作,中国的总承包商会将其集团下属成员企业,或是第三方协作方一并带入东道国,以在中国签订分包协议或合作协议方式,共同完成和交付境外承包项目。中国的分包商或第三方协作方在东道国一般不注册当地的法律存在,(即设立公司),而是以中国总承包商在东道国的当地法律存在和当地的纳税号,在当地施工和缴税,其自身不独立核算,也不独立缴税。因此被称为在东道国的“隐性”分包商。由此,中国总承包商与“隐性”分包商在东道国的法律和税务的责任如何界定和划分?他们之间如何建立和完善符合当地财税法规的相关财税管理?就此,笔者根据以往常年在境外项目财税管理的实际经验,提出下面若干建议,以供参考

1.在合同报价中应明确税负的估算和分摊

一般来说,总承包商与分包商(或协作方)会在分包协议(或协作协议)中约定税负的承担,由于分包商在东道国的特殊“隐性”身份,在东道国与项目相关的缴税和税负都由总承包商来承担。但是,该本应归属“隐性”分包商的税款或税负,一般会在分包协定的总价款中扣除。由于分包商在东道国了解财税相关政策规定与总承包商的专业能力,资源存在不对称,不透明,往往相关税负的估算比较粗略,有的甚至是项目前期税制调研不细致,导致税负预估漏估,少估,与随后实际发生的税负有很大的差异。这往往会引发分包商的质疑,甚至不认可,有的还会产生法律纠纷。笔者建议:总承包商应在分包协议中明确相关税负承担条款,特别是附有相关税负估算,相关税种规定介绍的附件,对于最终的税负承担,还是应以最终总承包商在东道国实际缴纳税款,合理分摊(或减少分包款项)为原则,总承包商应该允许分包商了解和查验相关当地税款的实际缴纳情况。同时在分包协议中留有最终调价的机制,允许对前期税负估算的调整,多退少补。只有这样,总承包商与分包商才能在东道国税负承担和分摊上做到公开,公平,合作共赢。

2.让分包商提供或有税负的担保责任

境外大型工程项目往往持续时间长,作业分不同阶段和地段,由于分包商的在东道国的“隐性”身份,其有可能会因本位主义和眼前利益,在东道国纳税遵从方面不会尽职尽责,如低价报关,甚至灰色报关,提供虚假票据报账等行为。有很多情况下,分包商因其部分工程完成,随即离场出境,若项目后续被当地税务机关稽查补税,或者是项目最终完工清税,发现是分包商有偷漏税的现象和责任,但是总承包商作为境外项目最终税务责任的承担者,这时却很难再追溯分包商的税务责任,或是要花费很大的精力去协商解决后事。笔者建议:总承包商为了约束分包商的税务责任,特别是强制分包商保障其支付本应承担的或有税负,可考虑要求分包商提供一定数额的税负保证金或银行保函。以便随后万一发生东道国税务机关查补税款,可以直接有扣缴分包商的来源和手段。只有在境外整个项目完工清算,获得东道国税务机关的清税报告后,总承包商才可以退还或释放分包商的或有税负保证金或银行保函。只有这样,总承包商与分包商才能在日常税务遵从和税负承担上同心合作,严格遵从。

3.总承包商要对分包商的原始票据进行审核管理

因“隐性”分包商在东道国不独立核算和缴税,总承包商一般会要求分包商提供与分包收入相对应的成本和费用的票据凭证,而且这些票据要符合相关东道国相关税法的规定(如应该是总承包商的税号,公司名称、公司地址、银行账号,联系方式等),而分包商往往由于在东道国的财税人员薄弱,缺乏当地的财税知识,其业务人员提供的票据或凭证往往不符合东道国的财税规定,有的甚至提供的是虚假票据,潜藏着较大的税务风险。笔者建议:总承包商要牵头制定一个境外项目票据审核管理办法,总承包商必须要对分包商提供的原始票据进行专业复核,最终把关,还要给分包商提供必要的事先培训和辅导。当然还要在分包协议的税务责任中明确分包商要对原始发票、票据的合法,合规负责,承担其相应的后果。

4.总承包商要领导和组织统一的核算和记账

总承包商要按东道国相关认可的财务制度,会计准则,相关税法规定进行外账核算,其中包括采用当地相关政府认可和通用的外帐记账软件,统一设置会计科目(编号),统一核算及记账方法,确定统一的账务标准(如折旧,摊销,计提比例,限额报销等)等。各个分包商应准时按期将包括银行现金日记账、收入成本发票统计台账、主要原始凭证原件及相关资料的扫描件报送总承包商。最终由总承包商来统一汇总,按时交由当地所聘财税中介审核,确认。随后入账,制表。如需修正,总承包商应及时告知相关分包商配合。笔者建议:总承包方应统一指导并要求各个分包商积极配合,督促并监督各个分包商按时和保质完成上述工作,当然,总承包商还应组织各个分包商参加相关会计软件、核算等培训,让其分包商知晓要求,提高效率。

5.银行资金专户管理,加强监督

在很多发展中国家,相关增值税和企业所得税实行的是支付环节源泉扣缴,是预扣税的特点。其中大多数国家税法规定,大额交易需要从银行转账或支票支付,以便于当地税务机关的税收和检查银行流水。很多国家甚至规定:若不从银行支付,将被当地税局机关处罚且相关费用不能在企业所得税前列支。若是当地税务机关认定相关纳税人有偷逃税的情况,可以马上查封相关银行账户,甚至直接将相关银行账户冻结和强行划款。因此,分包商的银行资金账户管理就显得格外重要。笔者建议:可以在总承包商的银行专户下,专门设立分包商的二级子账户,且由总承包商和分包商双方各自授权的权签人共同监管该子专户。这样既可以让分包商的收支账户有别与总承包商,便于相对独立的核算记录,同时也可以保证总承包商从银行的支付环节源泉把关,审核分包商相关支付款项(如只有收到合法、合规票据,才能批准支付),进而保证分包商的合法、合规的业务操作。笔者特别提醒:有些分包商为了方便支付,或是逃避税收,或是规避相关监管,以其境外分包项目主管的个人名义在当地开户,支付相关费用,有的甚至还从境外私人带入大额美元、人民币或其他国际通用货币,公款私存,再私款公用,这存在很大的外汇,税务及其他相关法律的风险,切忌不能如此操作。

6.规范财税资料归档管理,合力应对当地税务稽查

在以往东道国税务稽查的众多实际案例中,总承包商不能很好应对东道国当地税务稽查或检查,其中一个非常重要的原因是分包商(或协作方)不能很好、有效的配合。因为具体业务(或交易)较为分散且为各个分包商所为,总承包商并不很清楚。特别是相关当地外账所依据的原始凭证(票据)很多是存放在各个分包商所在地,总承包商若没有统一规范管理、存档,就很难有效解答当地税务检查的质疑和及时举证。有的分包商在遭遇当地税务机关的突然检查,私自处理,息事宁人,甚至给税务检查人员行贿受贿,给税务稽查案件埋下巨大隐患。笔者建议:总承包方要制定规范的财税资料文档的管理办法,对于当地的税务专项检查和突击稽查要统领指导,协调相关分包商。其中重要财税文件,原始凭证都要在总承包商出留存或备份(留扫描件或复印件)。原始票据(包括复印或扫描件)应另附索引提示,相关的分包商(或协作方)要注明业务(或附有交易简要说明)、还有注明资料存放地点、相关责任人。当然,还需要在分包协议中就应对当地税务稽查约定分包商的举证,配合义务和责任。在东道国当地税务稽查时,分包商要将所要求的原始凭证集中送达到总承包商处,且委派相关负责人配合到稽查现场,解答税务机关的质疑并提交相关举证资料。

7.分包商在当地“常设机构”的纳税风险

在双边税收协定及东道国国内税法中都有“常设机构”的相关规定,即境外工程项目有相对固定的施工场所,其持续时间若超过一定的时限(如183天),就会被当地税务机关判断构成“常设机构”,即认定为东道国当地的税收居民,进而要求分包商进行独立的税务登记,核定征收相关税收。有一些分包商在境外实施项目时,为了便于自身管理和突出自身形象,还专门用自己企业的名称,标识(logo)和统一的工作服装,使其有别其总承包商。这无疑会引发东道国税务机关的警觉和注意。有的当地税务机关会突击到现场检查,查验分包商的真实身份。这在很大情况下,会被当地税务机关判断构成当地的“常设机构”,进而要求分包商独立缴税,往往还有课征滞纳金和罚款的风险。因此,笔者提示:在东道国的“隐性”分包商要时刻牢记自己的法律和税务身份,在境外项目中,其形式上还是总承包商的法律和税务身份,不可以自身独立显现其真实身份,不然会造成不必要的税务检查和额外负担。当然,若是分包商在当地的项目很大且有长期发展的计划,那就需要独立在当地注册法律存在,申请独立的税号,独立缴税,在这种情况下。就不是“隐性”分包商,而是一个与总承包商一样,在东道国当地是正规的纳税人了。

8.促进境外所得税的抵免“分割”操作

国家税务总局曾发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第41号),41号公告赋予了境外项目“隐性”分包商主张境外所得税抵扣的权力。其中具体操作是分包商依据总承包商开具的“分割单”在其所辖的税务机关申请抵扣所属部分的境外所得税。在抵扣境外缴纳的所得税税额时,可按分包商实际取得收入和工作量等因素确定合理比例来确定“分割单”的比例或抵扣税款的数额。分包商在中国所辖税务机关一般不仅要求提供“分割单”,还要求总承包商提供在境外实际缴纳所得税的完税证或凭据的复印件且要总承包商承诺,没有重复抵扣“分割单”部分的境外所得税。税务机关依法办事,谨慎和严格的审核是为了保证中国的税基不受侵蚀,这点非常能理解。但是现实操作中,分包商并不容易享受到41号公告规定的应有权力。其中,总承包商或是认为其在境外实际缴纳的企业所得税,是其自身的商业秘密,不愿意提供给分包商缴税的完税证或凭据。或是感到境外所得抵扣是其既得利益,不愿再与分包商分割分享。其中还有一个更重要的原因是:分割单以收入或工程量比例划分,虽然简便易行,但并不能切实的体现分包商在境外项目所承担的所得税的合理比例。而真正与境外企业所得税直接相关的是境外项目的实际利润,即应纳税所得额,也就是说,总承包商需要较准确地核算分包商在境外项目的收入,成本和费用,才能最终体现“谁缴税,谁抵免”的原则。既然41号公告有凭“分割单”分享境外所得税抵扣的规定,分包商为了切实有效的实现这个收益,笔者建议:总承包商与分包商应该在分包协议中明确约定相关境外所得税抵扣的事宜,其中包括总承包商应该以分包协议中占总分包收入比例开具“分割单”。总承包商要给与分包商提供境外已经缴纳所得税的完税证或凭证的复印件。于此同时,总承包商也要约定分包商要按东道国当地税法和财务规定,配合上述的统一核算,记账,提供合法合理的票据等相关义务和责任,以此对应分享“分割单”下的境外税收抵扣好处。

9.整体项目税收筹划的各方配合及利益分享

为了更好的控制境外项目的相关成本费用,降低税负,总承包商往往会请专业中介进行境外整体项目的税收筹划。该税务筹划方案的细化落实和具体实施,需要境外各个参与方,包括分包商和协作方的分工协作,统一配合。特别是很多情况下,总承包商只是境外项目的总管理和协调者,并不具体实施任何其中一项工程项目(如只是收取一定的项目管理费),在这种情况下,分包商,特别是第三方的协作方才是税收筹划方案的抓手和途径,即才是真正的税收筹划实施主体。如前期项目调研费的归属,外派中方员工工薪成本的缺口筹划,代理费的处理,总部管理费的分摊等等,只有参与各方的鼎力合作,才能最终实现境外项目税收筹划的既定目标。为了保证境外整体项目税收筹划方案的实现,笔者建议:除了在分包协议中约定相互的配合,支持义务和责任外,更重要的是要明确和平衡好税收筹划方案节省税款的分配机制(或奖励方式)。总承包商需要明确与分包商之间的节税共享机制和分配方式,切实给与分包商一定的税收收益激励,才能有效地调动分包商的积极性和主动性,进而到达节税降负的最终目标。

总之,中国境外项目总承包商与“隐性”分包商是一种特殊的法律和税务关系,其总承包商在东道国的显性的身份与分包商的“隐性”地位,造成了双方的错位和替代,以及交互的责任和义务。也就是说,笔者上述经验性的建议,可以为“走出去”企业提供一些参考,促进中国相关分包协议中的总分承包商在税务责任和义务的进一步明确和划分,以及在东道国的二者的紧密配合和合作,只有不断完善上述相关财税管理,才能保证境外项目的顺利实施和最终交付,才能保证总分承包商符合东道国当地财税法规的遵从,降低税务风险,甚至获得税收筹划方案的节税和境外所得抵扣的收益。

作者梁红星系国际税实务资深专家

北京税海之星税务咨询有限责任公司总经理

利安达国际“一带一路”财税支持中心 副主任



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