【孙飞】房地产开发行业涉税问题解析（二）——专题三 2020.4.2

房地产开发行业涉税问题解析（二）——专题三

原创 孙飞 问晓税务

房地产行业一直是社会的热点行业，也是一个具有相当复杂度的行业，其中涉及到投资、融资、开发、销售、交付、出租、运营等等多个环节，上下游涉及的企业类型较多，加上营改增的这几年中，各类涉税文件频繁出台，都增加了房地产行业的涉税复杂度。笔者依托于各类文件结合实践中的案例，将房地产开发企业业务分为五个环节，对其中的涉税问题分专题进行案例分析，同时对房地产尽职调查和房地产税务管理架构进行探讨，如有不同观点，欢迎指正。

本文为系列文章《房地产开发行业涉税问题解析》第二篇，后续文章将陆续推出。文章框架如下：

第一篇：房地产开发周期阐述

第二篇：取得土地涉税分析

第三篇：融资环节涉税分析

第四篇：开发销售涉税分析

第五篇：交付清算涉税分析

第六篇：房地产尽职调查涉税探讨

第七篇：地产税务管理探讨

第二篇取得土地涉税分析

专题三 转让在建工程涉税分析

1政策法规

中华人民共和国城市房地产管理法：第三十九条 以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（1）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（2）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。

国有建设用地使用权出让合同一般约定：按照本合同约定进行投资开发，完成开发投资总额的百分之二十五以上。

2在建工程转让程序概述

1.《城市房地产开发经营管理条例》第二十一条规定：转让双方应当自土地使用权变更登记手续办理完毕之日起30日内，持房地产开发项目转让合同到房地产开发主管部门备案手续；

2.在建工程相关建设用地规划许可证、建设工程施工许可证等部分或全部建设手续的更名审批程序；

3.已签订的设计、施工、监理、银行抵押贷款、商品房预售等在建工程相关合同、协议的权利义务移转程序等。

3税务政策

1. 增值税

（1）财税2016年36号文附件1：销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。

（2）国家税务总局公告2016年第18号：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

（3）总局网站答疑：

2. 土地增值税

（1）《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为:(三)...，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。(六)根据条例第六条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除”。

（2）国家税务总局公告2016年第70号：适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

（3）部分地方性土增文件（以下均为全文有效文件）：

a.《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》(2018年第1号）：第四十八条:“从事房地产开发的纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的，其扣除项目如下:......(五)加计改良开发未竣工房地产开发成本的20%。”。即，只允许收购方加计扣除收购后发生的开发成本20%。

b.浙江省地方税务局公告2014年第16号：房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条相关规定执行。

c.青岛市地方税务局关于贯彻落实《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》若干问题的公告（青岛市地方税务局2018年第4号） ：对房地产开发企业整体购买未竣工的房地产开发项目，投入资金继续建设后转让，其扣除项目如下：...... （五）加计改良开发未竣工房地产成本的百分之二十。

3. 契税

《财政部、国家税务总局关于土地使用权转让契税计税依据的批复》（财税〔2007〕162号）：根据国家土地管理相关法律法规和《中华人民共和国契税暂行条例》及其实施细则的规定，土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。

4. 印花税

《印花税暂行条例》及《施行细则》：产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专用权、专有技术使用权等转移书据。产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。转让在建工程签订的合同应当按照“产权转移书据”税目缴纳印花税，按照所载金额0.5‰贴花。

4 案例分析

A公司2019年4月取得某地块的土地使用权，土地出让金金额20000万元，立项批复中标明总投资额160000万元（含土地出让金20000万元），A公司已投资金额为80000万元（假设全部为开发成本），已取得工规证、施工许可证等证照；2019年9月，A公司将该地块和地上建筑物一起转让给B公司，B公司为非关联公司，交易符合独立交易原则，转让总价款190000万元，并开具增值税专用发票，合同所载金额为190000万元；B公司接手后继续开发并销售，发生开发成本60000万元，假设总销售额为350000万元，不考虑其他因素（此案例重点为土增税和增值税，企业所得税暂不考虑；以上所列均为含税价，进项税税率假设全为9%；附加税费按照10%计算）。

转让环节税费

1.转让方A公司：

增值税：税目为“销售不动产”；转让环节应缴金额=（190000-20000）/1.09*0.09-80000/1.09*0.09=7,431.19 万元；增值税发票开具含税金额为190000万元，税率为9%，不含税金额为174,311.93 万元；

土地增值税：

增值额=（190000/1.09+20000/1.09*0.09）-（20000*1.03+80000/1.09 ）*1.3-7431.19 *0.1=53,027.34 万元 （土地增值税收入的计税依据将在“交付清算涉税分析”进行专题详述，此处不再赘述）

扣除额=（20000*1.03+80000/1.09）*1.3-7431.19 *0.1=121,449.73 万元

增值率=43.66%

税率=30%

应缴土增税=15,908.20 万元

印花税：由于合同所载金额为190000万元，并未进行价税分离，故印花税=190000*0.5‰=95万元。

2.受让方B公司：

契税：根据财税〔2016〕43号：计征契税的成交价格不含增值税。故B公司契税缴纳金额=190000/1.09*3%=5,229.36 万元；

印花税：与A公司相同，金额为95万元。

案例引申1

B公司继续开发完成销售后需要缴纳的增值税和土地增值税计算：

增值税：

增值税缴纳金额=350000/1.09*0.09-190000/1.09*0.09- 60000/1.09*0.09=8,256.88 万元

土地增值税清算：

1.在建工程转让金额不允许作为加计扣除及开发费用的扣除计算基数：

增值额=350000/1.09-190000/1.09-（60000/1.09+190000/1.09*0.03）*1.3-8256.88 *0.1 =67,605.50 万元；

扣除额=190000/1.09+（60000/1.09+190000/1.09*0.03）*1.3+8256.88 *0.1 =253,495.41 万元

增值率=26.67%

税率=30%

应缴土增税=20,281.65 万元

2.在建工程转让金额可以作为加计扣除及开发费用的扣除计算基数：

增值额=350000/1.09-190000/1.09*1.03*1.3-60000/1.09*1.3-8256.88*0.1=15,311.93 万元；

扣除额=190000/1.09*1.03*1.3+60000/1.09*1.3+8256.88*0.1= 305,788.99 万元

增值率=5.01%（不考虑免税）

税率=30%

应缴土增税=4,593.58 万元

案例引申2

A公司不转让的情况下，完成开发并销售后增值税和土地增值税计算

增值税：增值税应缴=（350000-20000）/1.09*0.09-140000/1.09*0.09=15,688.07 万元

可以看到：A公司不转让在建工程，自行开发情况下的增值税缴纳金额和A公司转让在建工程并且由B公司进行开发情况下的增值税总缴纳金额一致，说明在转让过程中，增值税的链条是完整的（基于销售成本数据不变的情况下）；

土地增值税：

增值额=（350000/1.09+20000/1.09*0.09）-（20000*1.03+140000/1.09）*1.3-15688.07 *0.1=127,431.01万元

扣除额=（20000*1.03+140000/1.09）*1.3+15688.07*0.1=195,321.28万元

增值率=65.24%

税率=40%（速算扣除数5%）

应缴土增税=41,206.34 万元

可以看到：A公司如果转让在建工程给B公司，B公司继续开发销售，在其他数据不变的情况下，土地增值税总税额小于由A公司完成整个开发销售流程的土增税应纳税额；正常情况下，土增将减少5,016.49 万元，如能实现在建工程转让金额加计扣除，总体土增将减少20,704.56万元。

5 笔者观点

1.在建工程转让的业务中，受让方继续开发后，在土地增值税清算时，能否将在建工程转让的金额作为加计扣除以及费用扣除的基数是关键点，也是争议点。笔者认为不应一概而论，转让方和受让方的关联关系应作为判定要件，是否关联关系决定了是否具有避税的主观目的性存在。随着土增立法脚步的临近，建议在土增立法中的清算办法制定时，如仍延续土地增值税暂行条例中关于加计扣除以及费用扣除的基数规定，则可以参照企业所得税优惠申报备查制的模式，在受让方土增清算申报环节，由纳税人自行举证与转让方无关联关系，将资料留存备查。后期检查环节中，税务机关再行核实，如确属于非关联关系并符合独立交易原则，转让金额符合市场公允的交易价值，笔者认为应允许受让方在土增清算时作为加计扣除以及费用扣除的基数。

2.实务中，如A公司和B公司为关联方，使用该方法进行土增税的规划，笔者建议要进行详细的测算，至少需要考虑四点：

一是要考虑税金总额影响：如果采用在建工程转让的方式降低土增适用税率，实现跳档的目的，项目整体少缴的土地增值税能否覆盖转让环节多缴纳的契税和印花税，如出现上述案例的情况，在未能实现转让金额加计扣除的情况下，少缴纳的土增税小于多缴纳的契税和印花税，则得不偿失；

二是要考虑资金占用成本：按照土增目前规定，土增应清算时点为全部竣工、完成销售，并且有90日的资料准备和报送时间，而在建工程转让时点下就需要进行土地增值税清算并缴纳税款。测算时需要考虑在这期间的资金占用成本是否能够覆盖；

三是要考虑转让的市场公允价值：转让在建工程不能只停留于测算数字上，需要考虑转让的价格是否符合市场的公允价值，防止过低的价格转让引发的税务风险；

四是证照资料的变更：在考虑使用在建工程转让方式时，需要考虑各类证照资料及贷款抵押协议变更的可能性及法律风险，项目的开发需求应大于财税的需求，笔者建议要和开发报建及法务部门共同商议，规避项目开发风险。