【增值税疑难问题100问】进项税额篇-内部交易形成的收入是不是要算到进项税额转出的公式中

大家应该清楚，无论是总分公司还是集团型母子公司，都存在大量的内部交易。在会计上，这多是出于独立核算各自利润考核的目的，不过会计上并不担心此事，因为总分公司就是一个法人单位的报表，汇总的时候内部交易会抵销，母子公司在编制合并会计报表时也会内部抵销掉，所以在内部考核中，各个分支机构可以视彼此为收入来源方，汇总合并时自然抵销掉了。

笔者此时想到一个大型金融机构的问题。比如某一年，全行的会议在武汉分行召开，由武汉分行的食堂承担餐饮服务，其他每个行支付餐饮费用 2 000 元，由于食堂没有对外营业，不存在自己开具发票问题，因此由武汉分行开具发票给其他分行用于报销。在这个实例中，我们可以发现，武汉分行发生了餐饮服务的增值税业务。其实现实当中如果不开具发票、不计税，估计也没有人能轻易检查出来，或者做收入不开具发票也可以，因为其他分行也不能就餐饮服务进行抵扣，企业所得税是汇总纳税，也不存在税前扣除凭证之需。但由于内部独立核算，所以仍是要求开具。

事项一：内部交易收入对于企业所得税分摊的影响

大家知道，汇总纳税的总分机构是以法人作为整体计算所得税的，再按收入、工资薪金、资产三因素分摊各地缴纳。这里的收入，是不是包括内部交易形成的收入？因为在汇总时，收入总额是不包括内部收入的，都已经抵销完了，如果包

括，则总基数也要包括，倾向于理解为不需要包括，因为收入基数的口径是会计报表上的数据，这样也易于核对处理。

笔者曾接触过有的地方税务机关认为需要在分摊时含着内部收入的部分，其实这未尝不可，只是在分摊时，其分母的金额会变大，看着有些不正常。

事项二：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的“例外”规定

该条例规定：

第四十九条 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

内部营业机构间支付的利息当然不得扣除，因为这是内部交易。但是这儿为何强调了“非银行”？难道银行类企业内营业机构之间支付的利息就可以扣除了吗？参照《企业所得税法实施条例释义》的解释：

非银行企业内营业机构之间支付的利息与企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费不得扣除的理由类同，非银行企业内营业机构之间的资金拆借行为，本身是同一法人内部的交易行为，其发生的资金流动，不宜作为收入和费用体现；

另外，由于企业内各营业机构不是独立的纳税人，而且企业所得税法实行法人所得税，要求同一法人的各分支机构汇总纳税，即取得利息收入的营业机构作为收入，支付利息的营业机构作为费用，汇总纳税时相互抵消，在税前计入收入或者扣除没有实际意义。

但是，需要注意的是，这部分不得扣除的费用，不包括银行企业内部营业机构之间支付的利息，这主要考虑到银行企业内部营业机构主要从事的就是资金拆借行为，其成本和费用的支出，主要就体现为利息，如果不允许银行企业内营业机构之间支付的利息扣除，对各银行企业内营业机构的会计账务、业绩等都无法如实准确反映，且由于实行法人汇总纳税后，准许银行企业内营业机构之间支付的利息扣除，相应获取这部分利息的其他银行企业内营业机构就将这部分利息作为收入，两者相抵，并不影响企业的应纳税总额，国家的税收利益不会受到影响。

其实大家可以看看，条款的规定并非是绝对之意，有其背后的虚拟条件与假设，核心还是法人汇总计税，费用允许扣除，收入也要做进来，汇总后最后正好相冲抵，理解了这一点，就不必过分纠结于此条款的规定意思了。

事项三：内部交易收入要不要并到进项转出的公式中

这个事项是增值税的问题，对于跨省份的金融机构来说，其属于独立的纳税人，给其他分行提供的周转资金，就应计算增值税，在计算增值税转出中的应税收入口径时，应该并入此部分收入来计算。这跟企业所得税是不同的理解，增值税的独立纳税人特性并不具有法人属性。

曾经也有银行分行的人士咨询：“总行在作进项税额转出时，没有要求包括内部交易，现在税务机关提出来要求包括进来，但是我们一算，税负可能还变多了，我们该如何应对呢？”我们可以来看看这个问题。

【案例】某银行的分行 2018 年第三季度对外贷款收入不含税金额是1 000 万元，内部机构之间的收入是 200 万元（总额），此属金融机构往来，是免税的事项，当期进项税额共计 80 万元，试分析内部收入部分对于进项税额转出的影响。

分析：如果不把内部交易的 200 万元考虑在内，当期的进项税额可以全部抵扣，而如果考虑了内部交易的免税部分，则就需要作进项税额转出处理。

80×（200/1 200）=13.33（万元），由于内部交易是免税的，故此对分行的转出数据多有影响。从笔者的理解来看，分行都是独立的纳税人，其内部收入也是独立核算的收入，宜并到计算转出的数据中作为计算基数。从这一点看，笔者支持税务机关的意见。

所以在分析内部交易时，一要考虑是不是存在交易但未正确、完整计算应税收入的情形；二要考虑增值税汇总纳税时，内部交易却视为不存在的情形处理；三要特别考虑企业所得税的规定，以免产生税种间的处理矛盾。