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【增值税疑难问题100问】进项税额篇-季度纳税,进项税额计算转出是按月计算累加还是一次性以季度合计数据计算

从营改增全面开启之始,笔者给金融企业提供咨询服务时,即有这个问题,对于跟客户的解释,团队内部也有不同的意见。这是一个什么样的情形呢?

【案例】某银行 2018 年 4 月、5 月、6 月三个月存在不能准确划分的进项税额是 100 万元、200 万元、50 万元,其三个月的应税收入与免税收入的金额如表 2-8 所示(假设企业的会计处理是按月进行转出),银行按季度计缴增值税,在此我们需要确定进项税额转出的税额是多少。

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前三者加起来合计转出进项税额是 85 万元,但是季度统筹来计算的结果却是 105 万元,这主要是因为 6 月进项税额少,而免税收入占比大。在这种情形下,到底哪一个计算是正确的呢?企业是可以作有利选择,还是必须强制性地使用一种方法呢?

先看政策规定。财税〔2016〕36 号文件规定:

适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额 = 当期无法划分的全部进项税额 ×(当期简易计税方法计税项目销售额 + 免征增值税项目销售额)÷ 当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

要知道,增值税的纳税申报期多是一个月,也可能是一个季度,本质上看,这是一样的计算标准,并没有规则解释为“季度纳税是基于每个月金额的相加”,尽管有时其结果是一样的。但是如果 4 月是应纳税额 100 万元,5 月是留抵税额50 万元,6 月是应纳税额 80 万元,抵减上月留抵税额 50 万元后余下 30 万元,合计纳税是 130 万元,这个结果最后可能也是对的。如果基于上述的进项税额转出计算出每个月的应纳税额,多就是错误的。

基于申报表计算的逻辑是当期销项、进项一并汇总计算,留抵是上个季度末的数据,转出也是基于当季的整体数据,这才是一个纳税期的计算逻辑。在上面的案例中,虽然按月计算转出的税额少,按季度统算转出的税额多,似乎有点不公平,但这不是绝对的,有的时候按季度转出的反而少。这并不是客观的结果,而是主观可以调整的结果。

规定中提到的依照年度数据清算进项税额转出的问题,其存在的问题在于:(1)此非为强制之举,但是如果主管税务机关明示或暗示要纳税人自动这么做,似乎也不为过。比如笔者了解到,有的企业操作是每年自行计算转出的数据调整,笔者问及是不是有相应的主管税务机关的统一要求,回复多是口头要求的。

(2)所谓的年度,对于增值税来讲,纯是一个人为的期限。增值税跟企业所得税年度汇算清缴存在根本的差别,增值税就是持续税额的核算,因此这儿的年,并非是一个多么科学的标准,但是时间拉长有一定的公平性,也减少纳税人的操作空间。

比如上面的案例中,财税人员提前筹划了一下,在某个期间转出比例高时,当期就不勾选认证,进项税额为 0,下月如果转出比例低了,集中进行认证抵扣,这就会带来实实在在的“节税”利益。但是我们必须清楚,这是纳税人的权利,并不违背税法规定,只要在 360 天的抵扣时限内,何时抵扣完全是纳税人的“自愿”安排,并非是强制规范。至于有时个别地方税务机关为完成税收任务,不让企业进行抵扣的处理,这只能算是“干预”纳税人的正常工作了。如果存在年度清算,上述安排的效果就会受到影响,但是年度清算的安排并不是普遍性的要求。

(3)对于年度的清算,如若存在统算转出税额多需要补税的情形,笔者认为并不存在滞纳金的问题,只要相应加到当期的进项税额转出缴纳即可,因为原来并不存在欠税问题,纳税人并没有少缴税,这个理解,税务人员更要清晰理解。笔者的建议是明确合规的标准,而不是选择一种方法。对于按期的理解,如果按季度纳税,平时每个月并不需要作进项税额转出,或者作转出,但是在季度末一并进行调整,按月计算方便平衡成本费用。

对于可以选择有利的抵扣时间来“筹划”如何计量转出少,如果税务机关按年度清算,其价值就不大;如果税务机关并不需要进行年度清算,此时基本上就是纳税人的处理权利了,但有时财务人员可能存在误解,“增值税专用发票抵扣越早越好”本身就是一个聪明之下的“误区”。



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