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【增值税疑难问题100问】进项税额篇-先开具增值税专用发票,到底能不能抵扣

在增值税的纳税义务发生时间的判定上,规定了对于先开具发票的,其纳税义务发生时间即为发票开具时。要特别注意,这种情形当时的立意出发点就是以抵扣的存在反推纳税义务的发生。

《增值税暂行条例释义》是这样解释的:

2. 销售货物或者应税劳务时先开具发票的,纳税义务发生时间为开具发票的当天。

增值税实行凭发票抵扣税款制,即纳税人抵扣进项税额以增值税扣税凭证上注明的增值税额为准,购买方在取得增值税扣税凭证后,即便是尚未向销售方支付款项,但却可以凭增值税专用发票去抵扣税款,这时如果再强调销售方的纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天的话,则会造成税款征收上的脱节,即一边(指销售方)还没开始纳税,一边(指购买方)却已经开始将税务机关未征收到的税款进行抵扣。此外,由于普通发票与增值税专用发票均属于商事凭证,征税原则应当保持一致。所以,为了避免此类税款征收脱节现象的发生,维护国家税收利益,同时保证征税原则的一致性,本条第(一)项规定,如果纳税人销售货物或者应税劳务时先开具发票的,纳税义务发生时间为开具发票的当天。

从释义中我们可以清晰地发现:

一是,专用发票的抵扣,并不是基于一定是发生纳税行为或收款,即使没有收款,也是可以开具发票的,只是这跟增值税专用发票的管理规定有所抵触,其

规定是在纳税义务发生时开具发票。【1】 对于这个矛盾,笔者认为还是应以条例为准;

二是,关于没有发生销售行为前开具专用发票是不是虚开,国家税务总局公告 2014 年第 39 号中的规定基本上给出了否定的观点【2】

三是,尽管普通发票并不是抵扣凭据,但从释义中看到,其征税原则是一致的,所以这儿所称的发票包括专用发票与普通发票。

我们的结论是:先于应税行为发生之前开具发票的情形,视为发生了纳税义务,此时无论开具的是专用发票还是普通发票,对于取得专用发票的购买方来讲,都是可以抵扣的,但是对于购买方来讲,其不能以专用发票上的不含税金额或普通

发票的全额进行税前扣除,因为实际业务还未发生,此时仅列为预付款项即可。有一种情形要特别注意,即租赁条件下发生预收款时,即认为发生增值税的纳税义务,下面我们结合案例加以说明。

【案例】某企业 2018 年 8 月预收租户的房租,租金约定是从 2018 年 9月到 2019 年 7 月共 12 个月,共计 120 000 元,每个月租金 10 000 元,若税率按 10% 计算。8 月份企业的会计处理、增值税与企业所得税、房产税的处理差异如下(见表 2-7):

【1】《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发〔2006〕156 号)第十一条规定:“专用发票应按下列要求开具:(一)项目齐全,与实际交易相符;(二)字迹清楚,不得压线、错格;(三)发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章;(四)按照增值税纳税义务的发生时间开具。对不符合上列要求的专用发票,购买方有权拒收。”

【2】《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告 2014 年第 39 号)第一条规定:“纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票,纳税人应当拥有货物的所有权,包括以直接购买方式取得货物的所有权,也包括‘先卖后买’方式取得货物的所有权。所谓‘先卖后买’,是指纳税人将货物销售给下家在前,从上家购买货物在后。”

在这儿,笔者重点探讨一下预收租金情形下,增值税与企业所得税的处理差异。我们发现,增值税规定收到(不是约定收到)预收租金时即发生纳税义务,而所得税是合同约定的应付租金的日期确认收入的实现。在租期未开始前,增值税的义务已发生,所得税的收入并没有发生。比如我们在这儿探讨一下国家税务总局网上答疑的一个案例:

取得的租金应确认为哪一年的收入?【1】

【1】发布日期:2010 年 3 月 26 日。

问题内容:

我公司2009年12月一次性收取所属租赁期为2010年度的租金500万元,该 500 万元应确认为 2009 年度收入还是 2010 年收入?

回复意见:

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第 512 号)规定:

“第九条 企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

第十九条 企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入,是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79 号)规定:

“一、关于租金收入确认问题

根据《实施条例》第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。”

根据上述规定,您公司 2009 年 12 月一次性收取所属租赁期为 2010 年度的租金 500 万元,应按照您签订的租赁合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现,即如果租赁合同约定的承租人应付租金的日期为 2009 年,则您取得的 2010 年度的租金 500 万元应确认为 2009 年的收入;如果租赁合同约定的承租人应付租金的日期为 2010 年,则您取得的 2010 年度的租金500 万元应确认为 2010 年的收入。

该项合同中规定的租赁期限并未跨年度,因此不适用“在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入”的规定。

对于这个意见,笔者认为,企业所得税中,宜认为是2010年度确认租金收入,2009 年只是预收租金,尚没有发生提供使用权的行为,如何收款就确认收入呢?合同约定的承租人应付租金的日期,不宜绝对化理解,是租赁行为发生后适用的条件,不然何来“租金”呢。政策虽然没有明确预收租金如何转化到应收租金上,保守起见,笔者认为宜在租赁发生后转入当期确认收入,这样会计上是于 2010年确认的收入,所得税上也是,如果确认为2010年的租金收入,自然没有跨年度,这样的理解才顺畅。而增值税方面,2009 年即需要确认应税收入,并可以给对方开具发票。如果出于某种原因发生了退租行为,没有形成租赁,则可以开具红字发票,也不影响出租方的利益。

最后,如果从发票管理办法中开具发票的要求看,是与纳税义务下先行开具发票的行为相矛盾的,甚至是违背发票管理办法的,此时甚少有税务机关采取有利原则来处罚纳税人,这也从另一个方面说明了基于征管目的的差异,带来税收规则的彼此矛盾,期待我们减少、杜绝这种法规层面的不和谐之处,让纳税人清楚明确地遵照法规,也让税务机关清晰执法,有理有据,减少有利选择执法。

笔者再补充一个情形,在 2016 年 5 月 1 日这一轮“四大行业”营改增之时,国家税务总局相关部门开展培训,在讲到先行开具发票的纳税义务发生时间时,其介绍适用前提是“服务已发生”,其实结合各个相关解释,并非一定是这样的。比如服务没有发生之时的先行开具,是不是不行?是否可以不纳税而后面的环节可以抵扣?或者认为先行开具后面的环节不得抵扣?这个逻辑在我们当下的业务操作中并没有办法得到管理或限制,笔者看到微信朋友圈中有的同行发的文章,认为先开具的专用发票不得抵扣,理解上并无可应用的情景。



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