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【增值税疑难问题100问】进项税额篇-对增值税进项税额抵扣与计入成本费用的转换关系的认识

财税人员、业务人员都习惯性地在采购业务中争取取得专用发票用来抵扣,其主要原因是抵扣的利益大于税前扣除的利益。但是抵扣与税前扣除之间有没有明确的界限,主观情形之下将应抵扣却未抵扣的进项税额列入税前扣除,有没有问题呢?我们结合不同的情形、政策下的逻辑内容进行一些分析与说明。

情形一:增值税进项税额是不是可以放弃抵扣

比如笔者遇到一位税务检查人员,提及在检查一个企业时,发现这个企业的普通发票报销很多,但该企业又是一般纳税人,于是就怀疑纳税人有虚开普通发票的可能。其疑惑的原因是:既然有抵扣的需求,为何还不取得专用发票呢?

似乎这个质疑很有其合理之处,但是我们的增值税法规却并没有这方面的限制,一个企业是取得普通发票或专用发票,原因有很多,比如专用发票填开麻烦,有一些根本就是不得抵扣事项,另有一些是因为采购的物品是小规模纳税人销售的,而对方又不想去税务机关代开专用发票,于是选择降价并开具普通发票,还有一些免税的业务基本上只能开具普通发票,以及用于福利等不得抵扣的事项下取得的普通发票,等等,在这些情形下,纳税人取得普通发票报销还是很多见的,也是有其合理性的。就算纳税人可以取得专用发票并可以抵扣,但是出于人为原因,纳税人最后取得的是普通发票,当前法规并不必然推断出纳税人有违规责任。

就算取得了专用发票,其进项税额不在不得抵扣之列,但是财务人员故意不认证不抵扣,此时财务人员有没有违规责任?其实财务人员只是工作失职,税法并无强制必须认证抵扣之责。偶有遇到我们的专家讲起“滞留票”引起的税务检查问题,通常是确实有问题之人才会被查。比如有的企业是账外经营,不能抵扣入账,此时就算认证抵扣了,也会出问题。

财务人员失职造成的未能抵扣情形非常多,且常规情形下,难有自我纠正重新申报的机会,此时的不能抵扣就是不满足抵扣条件下无法进行的抵扣,主观与客观原因并不重要。

情形二:企业所得税税前扣除的约束与规范

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定:

第三十一条 企业所得税法第八条所称税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

如果依据本条只是认为:不允许抵扣的增值税就一定可以税前扣除,这是不对的,因为不能抵扣的进项税额并不影响税金及附加,其影响的是不含税金额对应的资产、成本费用事项,因此其税前扣除的条件是需要依附于相应的资产、成本费用的税前扣除判断。

有一种情形,比如数月之前纳税人抵扣了进项,结果后期对方走逃,税务机关追溯过来要求不得抵扣,作进项税额转出处理。部分税务机关甚至要求纳税人追溯之前月份重新申报,并且缴纳滞纳金。而对于善意取得的增值税专用发票的抵扣,并无滞纳金缴纳的规定。此时增值税因转出缴纳了,企业所得税是不是也要追溯之前所属的年度重新计缴呢?由于企业所得税追溯调整的程序比较复杂,多数企业在追溯当期计入了成本费用,在当期所属的年度企业所得税税前扣除了,从笔者接触的案例看,少有纳税人或服务机构对此进行纳税调整处理。其实我们知道,这里存在违背权责归属期的问题,只是感觉上认为,缴纳了增值税,

再不让扣缴所得税,似乎对纳税人“不公平”,有时也没有特别认真来处理这个事项。

情形三:增值税对于企业所得税抵免额的影响

企业所得税对于特定设备采购额的 10% 允许抵减当年应纳税额,当年不足抵扣的,延缓到后五年抵扣。这一政策的应用,同样涉及进项税额的抵扣问题。

【案例】某企业采购满足条件的安全生产设备,金额为 116 万元,其中税额为 16 万元,不含税金额为 100 万元,企业进行如下的会计处理(单位:万元):

借:固定资产  100

应交税费——应交增值税(进项税额)  16

贷:银行存款  116

由于 16 万元已获得进项抵扣处理,100 万元的 10% 即 10 万元才是抵减应纳税额的金额。这就是抵扣产生的影响,但是纳税人出于各种原因没有抵扣时,上面的会计分录即为:

借:固定资产  116

贷:银行存款  116

此时为116万元的10%即11.6万元抵扣应纳税额,其实在上面的关系中,我们更宜选择优先抵扣,不需要考虑得过于复杂。对于一个持续经营的企业来说,抵扣是永续存在的,基本上也是有预期的。除非真的有大量的留抵税额,此时选择在企业所得税税前扣除就比较可行。

情形四:增值税抵扣影响了纳税人所得税优惠政策的享受

在企业所得税中,有一些标准的规定,如果抵扣了可能就达到了标准;如果没有抵扣就不能达到标准,比如《财政部 国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54 号)规定:

一、企业在 2018 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日期间新购进的设备、器具,单位价值不超过 500 万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧;单位价值超过 500 万元的,仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75 号)、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)等相关规定执行。

二、本通知所称设备、器具,是指除房屋、建筑物以外的固定资产。

单位价值 500 万元,此时的价值是不含抵扣的增值税进项税额的。大家可以想一下,如果购入的货物价税合计金额是 580 万元,不含税额是 500 万元,税额是 80 万元,如果财务人员不抵扣,就根本享受不到加速折旧的优惠政策。切不可认为 580 万元中的 500 万元可以享受,80 万元不享受,这是一个不超过享受、超过不享受的条件。

其实为了达到这个条件,有时纳税人完全可以设置一个交易条件,比如分批采购有时就是一个交易的条件,可以配合享受优惠所用。

但是我们要理解,加速折旧的优惠本质上并不是带来绝对额的减少,通常只会产生时间性的差异,但这个时间性的差异,本身核心是资金的延迟支付,但这已经很重要了。

最后我们来总结几个原则性的理解:

一是,进项税额的取得与最终的抵扣,如果因为纳税人或财税人员的安排而未享受抵扣,进项税额的部分自然转入成本费用,所得税规则对此并没有设置禁止条件,也没有办法设置,因为大家知道,即使是主观犯错引起的不得抵扣,也是增值税当中的不得抵扣的正常情形,其性质是一样的。

二是,增值税进项税额不得抵扣之时,计入资产原值,但是依照财税〔2016〕36 号文件,部分情形下,如果增值税进项税额先行抵扣了,但是发生了不得抵扣的情形,依据资产的净值比例作转出时,可以理解为就是调整了当期的资产原值,相应重新计量折旧或摊销额即可。如果恰是 500 万元及以下的固定资产一次性折旧税前扣除完了,即使这个固定资产仍在正常使用,比如使用期为三年内的电子设备,不需要将原来的抵扣额作进项税额转出处理,因为此时净值没有了,

增值税的规则中又认可会计上的净值计量,此时不需要转出,这是有利于纳税人的事项。反之,如果开始专用于不得抵扣事项,进项税额没有抵扣,企业选择了一次性加速折旧扣除,结果在后续使用期内,由于没有会计上的净值,也就没有再转回来抵扣的条件了。

三是,涉及的增值税补缴问题,无论是视同销售增加的成本费用,还是进项税额转出增加的成本费用,补缴期与发生期往往存在期间不一致的情形,此时如何追溯?是不是过了五年就不得追溯了呢?从严谨的角度来看,五年确实是一个大的追溯边界,但是如果纳税人就在补缴当期扣除,笔者认为税务机关是可以从发生期的角度来否定的。



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