【增值税疑难问题100问】进项税额篇-税率调整后,农产品抵扣凭证与加计扣除如何变化

2018 年,初级农产品的税率进行了两次调整,第一次是从 13% 降到 11%,第二次是从 11% 降到 10%,下面我们来看看相应的法规依据。

第一次:13% 降到 11%。

《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37 号)规定:

自 2017 年 7 月 1 日起,简并增值税税率结构,取消 13% 的增值税税率。现将有关政策通知如下:

一、纳税人销售或者进口下列货物,税率为 11%:

农产品(含粮食)、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物。

第二次:11% 降到 10%。

《财政部 国家税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32 号)规定:

从 2018 年 5 月 1 日起,

一、纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物,原适用 17% 和11% 税率的,税率分别调整为 16%、10%。

二、纳税人购进农产品,原适用 11% 扣除率的,扣除率调整为 10%。

三、纳税人购进用于生产销售或委托加工 16% 税率货物的农产品,按照 12% 的扣除率计算进项税额。

下面我们结合 2018 年 4 月 27 日国家税务总局在线访谈的内容,进行一些相应的说明:

第三,购进农产品如何抵扣进项税。

此次税率调整后,纳税人购进农产品抵扣如何变化,大家比较关注。财税 32 号文件中,有两条对此作出规定,一条是普遍性规定,伴随税率调整,纳税人购进农产品扣除率同步从 11% 调整为 10%。还有一条是特殊规定,明确纳税人购进用于生产销售或委托加工 16% 税率货物的农产品,按照 12% 的扣除率计算进项税额。也就是说,税率调整前,购进农产品可以按照 11%、13% 扣除,税率调整后,按照 10%、12% 扣除。总体来说,农产品抵扣问题,总的思路和精神还是参考去年简并税率下发的财税〔2017〕37 号文件执行。这里我想就 12% 扣除率相关问题作几点说明:

财税〔2018〕32 号文件规定,二、纳税人购进农产品,原适用 11% 扣除率的,扣除率调整为 10%。三、纳税人购进用于生产销售或委托加工 16%税率货物的农产品,按照 12% 的扣除率计算进项税额。

1. 为什么农产品深加工企业购进农产品按照 12% 扣除?

本次税率调整,农产品扣除率仍是政策设计时需要考虑的一个问题。2017 年 7 月,增值税税率实施“四并三”改革,农产品税率下调后,为了解决农产品深加工企业可能出现的税负上升问题,给予这部分企业维持扣除力度不变的过渡措施,也就是在 11% 扣除率的基础上加计了 2 个点,按照13% 扣除率计算进项税额,征扣税率差保持在 4 个百分点(销项 17%,进项 13%)。

此次税率调整,农产品深加工企业产成品适用税率由 17% 下调至 16%,我们总体考虑是征税率下调,退税率、扣除率均应同步下调,这样有利于下一步规范增值税制度,减少税收风险。因此将其扣除率也同步下调一个点,确定为 12%。和税率调整前相比,农产品深加工企业购进农产品加计扣除的力度是一样的,只是在 10% 的基础上加计 2 个百分点。

2. 12% 扣除率的适用范围,这里我要再次强调,仅限于纳税人生产 16%

税率货物购进的农产品,农产品流通企业或者产成品适用税率是 10% 的企业,不在加计扣除政策范围内,要按照 10% 扣除率计算进项税额。

3. 纳税人购进农产品取得什么凭证可以按照 12% 扣除?

我给大家归纳了一下,可以享受加计扣除政策的票据有三种类型:一是农产品收购发票或者销售发票,这里的销售发票必须是农业生产者销售自产农产品适用免税政策开具的普通发票;二是取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书;三是从按照 3% 征收率缴纳增值税的小规模纳税人处取得的增值税专用发票。需要说明的是,取得批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票,以及小规模纳税人开具的增值税普通发票,均不得计算抵扣进项税额。

4. 农产品核定扣除的纳税人,扣除率是否也要按照 12% 计算抵扣进项税额?

核定扣除的纳税人购进农产品,仍按照核定扣除管理办法规定,以销定进,扣除率为销售货物的适用税率。

第一种情形是免税的普通发票,此时按照开具的发票总金额(因为税额是 0,所以总额就是销售额)计算 10% 抵扣,同时允许加计抵扣 2%(加计扣除似乎不如加计抵扣好理解);

第二种情形是取得专用发票或进口缴款书,此时按照票据税额抵扣进项税额,同时允许加计抵扣 2%;

第三种情形是取得 3% 小规模纳税人的专用发票,此时以不含税的金额×10% 抵扣进项税额,同时允许加计抵扣 2%。请注意,此数据填写在第 6 栏“农产品收购发票或者销售发票”中,与第一种情形填写在一起。

但当前明确不认可批发零售免税的普通发票与小规模纳税人开具的普通发票的抵扣。关于如何进行加计抵扣,国家税务总局公告 2017 年第 19 号【1】的解读中提到:

纳税人购买的农产品(包括购买时取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票等情形)用于生产销售或委托受托加工 17% 税率货物,于生产领用当期按简并税率前的扣除率与 11% 之间的差额计算当期可加计扣除的农产品进项税额,填入《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第 8a 栏“加计扣除农产品进项税额”“税额”栏。

加计扣除农产品进项税额 = 当期生产领用农产品已按 11% 税率(扣除率)抵扣税额 ÷11%×(简并税率前的扣除率 -11%)

【1】国家税务总局公告 2017 年第 19 号,即《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》。

请注意,这儿是 11%,现在变为 10%,但都会加计 2%,此时如果纳税人既有 11% 也有 10% 的存货,如何知道哪些是对应 11% 税率来套用公式呢?

比如当期消耗11%的税额抵扣50,10%的税额抵扣50,则要加计2%来计算:50/11%×(13%-11%)=9.09,50/10%×(12%-10%)=10,所以,要知道有多少对应的是 11%,多少对应的是 10%,方可知道加计扣除的准确金额。由于此金额的计算需要准确,笔者理解在划分不清时,可以用先进先出法来处理。



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郝龙航

北京大力税手信息技术有限公司

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