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【增值税疑难问题100问】进项税额篇-“三产”共用进项税额抵扣的延伸理解到底对不对

“三产”是笔者习惯性的称呼,在这儿先解释一下。“三产”即固定资产、无形资产、不动产,在一定程度上看,这“三产”可以借鉴会计上的判定标准,毕竟税务的处理是基于会计核算进行的。会计上的固定资产是包括增值税上的固定资产与不动产的,无形资产是单独核算的。其中固定资产的界定是这样的(见表 2-4):

2.4.png

其实增值税上对于固定资产的界定是“超过 12 个月”,并没有提及确认单价标准,但现实当中有的企业对于单价 5 000 元以上的资产才认为属于固定资产,这本身就说明了增值税上的固定资产规则在认定处理中并没有被严格执行,其实多作费用化处理了。如果在增值税单一允许抵扣的情形下使用,资本化或费用化处理通常不会对抵扣产生影响,但是如果涉及既用于不得抵扣事项,又用于可以抵扣事项,就会产生根本性的差异。

“三产”抵扣的增值税政策

财税〔2016〕36 号文件关于不得抵扣的规定如下:

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

后来《财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90 号)补充提出:

一、自 2018 年 1 月 1 日起,纳税人租入固定资产、不动产,既用于一般计税方法计税项目,又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

在这里要考虑三个关键内容:“涉及的”、“专用于”、“其他权益性无形资产”。如图 2-3 所示,我们可以简要解释一下。

图2-3.png

(1)关于“涉及的”的理解。

其实从文件的传统理解来看,对于“涉及的固定资产、无形资产、不动产”项目,有的人员理解为必须是“购买三产”,有的认为只要与“三产”相关联的都可以抵扣,比如与不动产相关的物业费等都应允许按一致性判断处理。

从后来发布的财税〔2017〕90 号文件中可以发现,租入的不动产、固定资产,涉及共用的情形,允许全额抵扣,这是一个新的明确意见,此举似乎在说明涉及的并非是扩展性的理解。

(2)关于“租入”固定资产、不动产。

早在营改增之初,2016 年 10 月《深圳特区报》就有下面的报道:

租赁不动产抵扣税负直降

按照营改增相关规定,寿险公司的税率从 5% 提高至 6%,虽然营改增平移了营业税一年期以上人身保险产品取得的保费收入免税的优惠政策,但同时也规定用于免税项目的进项税额不能从销项税额中抵扣。也就是说,寿险公司的免税收入占比越高,进项转出的比例越高。同时,《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改增值税的通知》规定,进项税额涉及不动产项目的,只要不是专用于免税项目的,都可以全额抵扣。

“我们公司的免税收入占全部收入的 90% 以上,进项转出的比例高,导致营改增初期税负均较营业税时期高;但由于可以进行租赁不动产抵扣,实际的税负还是明显降低的。”中意人寿保险深圳分公司会计朱远良告诉记者,

今年 9 月该公司根据财税〔2016〕36 号文规定,开展租赁不动产盘算,并将取得的不动产租赁支出进项进行了全额抵扣,增值税额直接降到 0.01 万元,较原营业税应纳税额的 4.3 万元减少 4.29 万元,税负下降达 99.71%。

如果我们理解这是在执行财税〔2017〕90 号文件,似乎这个理解执行得过早了,但是当时未明确,地方的理解口径也不应认为有错,只是 2018 年 1 月开始明确执行,我们也可以这样来理解。

(3)关于“专用于”的理解。

对于“专用于”与“共用于”,其本身并没有时间、折旧基数分摊与面积之分的比例要求,似乎这里就是大家筹划中提到的,比如一个职工宿舍,只要有一间房间是仓库,就是“共用”了,这本身就是一种政策的空间,企业只要设计好就可以。在界定这个“三产”时,需要区分一个一个资产,而不是一个整体的理解。

(4)关于其他权益性无形资产。

财税〔2016〕36 号文件关于其他权益性无形资产的规定如下:

其他权益性无形资产,包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

参考国家税务总局在培训时的解释,其他权益性无形资产并不受专用与否的限制,都是可以抵扣的,当然前提是作为一般纳税人存在,只是有一种情形,比如这个企业全是简易计税项目,此时的抵扣能否填列呢?这是没有问题的,因为抵扣是可以填列且没有抵扣时限限制的,直到纳税人清算前都可以抵扣。

所以针对“三产”的抵扣分析,我们需要关注的是界定标准、使用用途,同时还有筹划空间。一个现实的问题是,对于涉及的装修费等因为有资本化与费用化的差异,从保守的角度分析,资本化的是固定资产增加的支出,费用化的是摊销的费用,因此前者可以共用抵扣,而后者有可能存在按收入比例进行转出处理的情形。所以现实当中仍有较多的特殊性,纳税人与税务机关都需要掌握理解。

酒店的装修频率是相当高的,某酒店在装修时,比如 2018 年发生了 100 万元的酒店装修费,依照会计核算的规则,企业认为并未达到资本化的条件,因此一次性计入了当期的费用。我们需要分析一下在所得税与增值税上的处理是不是同样可行。

一是企业所得税。笔者关注到这个房产没有租赁期,可以认为是永续使用的状态。因此理解为可以按企业所得税中对于待摊费用不短于三年的摊销时间进行处理,相对更为合理。如果企业明确的理解就是一年一装修,当年度即进行费用化处理也没有问题,但恐怕实际的装修频率并没有这么高。

二是增值税。如果形成不动产的资本化,涉及共用时,只要选择简易计税的出租与提供的住宿、会议服务,就可以全额对进项税额进行抵扣。但是如果是作费用化处理的,笔者认为如果无法分清使用目的,就有必要按照收入比例对进项税额作转出处理。



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