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【增值税疑难问题100问】进项税额篇-取得建筑服务的发票如何计列设备类固定资产

自2016年5月1日全面营改增实施以来,建筑行业在同时向建设方供应材料、设备与建筑服务时,通常是按建筑服务的混合销售来认定处理的。虽然后来国家税务总局对于设备与建筑服务同时发生的情形进行了一些兼营的强制或选择认定处理,但是多数情形下,建筑企业在同时发生外购物资、设备销售与建筑服务销售时,是按建筑服务的混合销售按 10% 计税,同时按 10% 的税率开具增值税专用发票。

【案例】某企业通过招标采购旧办公室的装修工程,全部工程价款为 1 100万元,其中包括了办公家具的采购,预算价款是 100 万元,税额对应是 16 万元,经过实施于 2018 年 8 月完工,对方开具了建筑服务业的专用发票,不含税金额是1 000万元,税额按10%计算是100万元,共计1 100万元,该企业已支付款项。

但是该企业的财务人员取得上述发票之后,却犯难了:这该如何进行会计处理呢?若上述支出并未达到资本化的要求,装修一般属于长期待摊费用分三年摊销,于是企业进行了如下的会计处理(单位:万元):

借:长期待摊费用  1 000

应交税费——应交增值税(进项税额)  100

贷:银行存款  1 100

但是会计人员仍在苦恼之中,公司的资产管理部门也很苦恼,明明这个工程中有办公家具,这是需要记入固定资产卡片的,但是会计上计入了长期待摊费用,这如何进行处理呢?会计人员也在跟建筑服务公司协调,能否开具单独的货物发票。

(1)建筑服务公司分开开具不同税率的发票。

目前的文件仅有对于外购的机器设备,若同时提供建筑服务,可以按兼营开具货物与建筑服务的发票的规定,如果可以参照此项规定处理,会计人员与资产管理人员的苦恼就都解决了。但是办公家具并不属于机器设备,因此建筑企业不同意这个方案。不过我们也看到,有的地方税务机关的口径是认为只要分开核算或分开签订合同就可以按兼营处理,这明显是突破了财政部与国家税务总局文件确定的原则限制的,有不合规之处。

(2)仍然持有建筑服务发票的处理。

最终仍只能取得建筑服务的发票,此时我们能不能不按16%,就按10%拆出进项税额,并分别记入不同的科目呢?笔者认为是可行的,其中116万元是货物类结算款项,余下的1100-116=984(万元),是建筑服务的对应部分,116万元按10%税率计算,对应的不含税金额是 105.45万元,税额是 10.55万元,984万元对应的不含税金额是894.55万元,税额是89.45万元。会计分录如下(单位:万元):

借:固定资产——办公家具  105.45

长期待摊费用  894.55

应交税费——应交增值税(进项税额)  100

贷:银行存款  1 100

大家可以发现,税额仍是 100 万元不变,在这儿,我们不放心的地方是货物类的税率换算也是按 10% 计算的,这会不会有问题呢?其实大家只要想明白这是混合销售的税率,这个问题就解决了,由于是统一按建筑服务的混合销售税率 10% 适用的,自然只能按 10% 折算不含税税额,这才是正确的,即使是货物,其折算不含税金额的税率也不一定总是 16%。

由于增值税规则中混合销售的存在,或者兼营中从高适用税率的使用等,很有可能将原来的对应税率变化为另外一种税率,但是这种变化在应用当中却是正确的。在上面的案例中,采购方企业可能认为自己取得 10% 的抵扣“不划算”,也可以采取另外两种方式:

一是直接从家具企业采购,不通过建筑企业,此时就会取得 16% 的增值税专用发票,这个税率利差就会被企业取得,不过这儿的前提是相应的价格也在可以控制的范围;

二是委托建筑企业代购,单独将此部分明确出来,给其一定的手续费,如果遵循传统增值税的处理方法,为了减少对方被认为购买再销售的情形,特别注意一下,建筑企业不垫付资金,直接让供应商开具发票给企业(建筑企业转交)。尽管营改增之后,传统增值税与营业税划分界限的“代购”情形不被提及了,但是笔者认为风险仍是存在的。【1】

【1《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税〔1994〕26 号)规定:

“五、关于代购货物征税问题

代购货物行为,凡同时具备以下条件的,不征收增值税;不同时具备以下条件的,无论会计制度规定如何核算,均征收增值税。

(一)受托方不垫付资金;

(二)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;

(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。”

《国家税务总局关于二手车经营业务有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告 2012 年第 23 号)规定:

“经批准允许从事二手车经销业务的纳税人按照《机动车登记规定》的有关规定,收购二手车时将其办理过户登记到自己名下,销售时再将该二手车过户登记到买家名下的行为,属于《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的销售货物的行为,应按照现行规定征收增值税。

除上述行为以外,纳税人受托代理销售二手车,凡同时具备以下条件的,不征收增值税;不同时具备以下条件的,视同销售征收增值税。

(一)受托方不向委托方预付货款;

(二)委托方将《二手车销售统一发票》直接开具给购买方;

(三)受托方按购买方实际支付的价款和增值税额(如系代理进口销售货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。”



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