【增值税疑难问题100问】进项税额篇-营改增过渡期抵扣的大额补税之事,再不检查五年过了就征不到了

营改增全面实施的时间起点是 2016 年 5 月 1 日,从笔者的经验来看,在这一时点前后涉及纳税人的抵扣事项,颇有重大补税的风险,对于大型企业来讲,恐怕连上亿元进项税额错误抵扣的问题都会出现。因此,笔者就相关事项进行梳理,以利于纳税人自查自纠,也有利于税务机关参照检查。但是笔者认为,这种情形,税务机关追补的期限也就 5 年,这是基于《中华人民共和国税收征收管理法》的规定:

第五十二条 因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的【1】 ,追征期可以延长到五年。

【1】《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条所称特殊情况,是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款,累计数额在 10 万元以上。

对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。

基于纳税人并非是故意偷税,除此项之外,我们只能按 5 年予以掌握,如果过了 5 年,笔者认为税务机关再追溯检查认为纳税人抵扣有问题,就受权利影响了。因为在当初的情形之下,税务机关对此的规定并不清晰,只是在一些解释中有这样的分析,同时纳税人也没有故意为之的情形发生。

情形一:购买固定资产或无形资产

【案例】某银行 2016 年 4 月购入一批大型设备,会计上计入固定资产,尚未结算,挂应付账款,该设备已于 4 月投入使用,不含税价格是 10 000万元,税额是 1 700 万元。由于临近营改增,双方商定于 2016 年 5 月结算、开具增值税专用发票给银行,银行顺利进行抵扣。

分析:这个案例,如果从销售方来讲,开具发票依照结算时点约定开具,符合纳税义务发生时间的规定,对方在营改增前或后开具结果是一样的,不会因营改增有所损失。但是对采购方来讲,取得了对方纳税义务发生时间在2016 年 5 月 1 日后的专用发票,该银行的这个抵扣有没有问题呢?

笔者理解不能抵扣,且从笔者之前接触对于电信等行业的营改增检查的经验来看,屡有税务稽查人员对此“发难”。下面我们进一步分析为何不可以。

(1)2016 年 4 月购买,即当时是营业税,所购入服务的目标发生营业税纳税义务,且投入使用,因此相当于这个行为的发生点是在营改增前,至于后面的结算与专用发票取得,是基于销售方的行为取得的,不代表购买方可以据此而放弃前面的原则得到抵扣。而增值税并没有给出以折旧或摊销来作为抵扣的受益分摊规则,通常就是看行为。尽管该设备大部分贡献将为增值税服务,但对不起,不能抵扣。

(2)如果上面的操作是 4 月只是检测,并没有购入入账,也没有投入使用,而是 5 月处理的,笔者倒认为形式与实质统一了,反而可以抵扣。

下面我们分几种情形进行比较分析(见表 2-2)。

2.2.png

所以大家可以发现,多种情形之下,其结果有很大的不同,上述的处理,笔者历来有所关注与分析,相信是一个可行的意见。

情形二:购入不动产

我们先确定一下不动产在营改增前后能否开具专用发票。

(1)营业税下,不动产的预收款项即达到纳税义务发生时间,因此预收款对应的发票是不应开具专用发票的,只能开具营业税下的发票或者是未及开具、特殊允许增值税下开具不征税的增值税普通发票【1】 ,此时如果有的企业没有正常计缴营业税,是要严格检查补营业税的,如果对方就是“错误”地计缴了增值税且开具了专用发票,采购方取得的“不合规”的专用发票将不得抵扣。

(2)营业税后,根据新结算的款项,扣除预付账款(部分是现售收款)后正常结算的部分,才可以按纳税义务发生时间开具增值税专用发票,即同一个不动产项目,可能出现部分是营业税下的发票、后补开的增值税普通发票,部分是增值税下的专用发票情形,这是很正常的。房地产开发企业营改增前后是缴营业税还是增值税,完全依照纳税义务发生时间来判断。

再来分析一下采购方抵扣的政策。财税〔2016〕36 号文件规定:

适用一般计税方法的试点纳税人,2016 年 5 月 1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者 2016 年 5 月 1 日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分 2 年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为 60%,第二年抵扣比例为 40%。

取得不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产,不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物,其进项税额不适用上述分 2 年抵扣的规定。

在这里,我们不分析 2 年分二次抵扣的问题,就看抵扣的前置条件是什么。列表说明如下(见表 2-3):

2.3.png

【1】《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告 2018 年第 42 号)第七条规定:纳税人 2016 年 5 月 1 日前发生的营业税涉税业务,包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务,需要补开发票的,可以开具增值税普通发票。纳税人应完整保留相关资料备查。

情形三:购入建筑服务、租赁服务等

建筑服务的采购,并不是跟货物一样有交付的可识别度与交接环节,而是持续的过程,因此从实践来看,建筑服务的抵扣,只要按照合同约定的付款期限来掌握就可以了。

营业税下建筑服务是在预收时发生纳税义务【1】,2016 年 5 月 1 日起,在后续结算时,涉及合同约定的营改增后支付的款项,是可以取得专用发票并抵扣的,对方此时开具的或许是老项目简易征收的 3% 或者 11% 的发票,笔者关注的情形是,有一些建筑企业在营改增前应收而未收到的款项,拖至营改增后收款,计缴的是增值税,这是明确不合规的抵扣事项。税务机关在检查时需要查阅合同,判断结算时点与专用发票的配比,从而判断购买方是不是可以抵扣。

涉及不动产租赁等情形,与建筑服务的情形类同,根据纳税义务发生时间来掌握,千万别理解成根据受益期来判断抵扣,这明确是不对的,增值税的抵扣逻辑绝对不是按受益原则进行搭建的。

至于购买其他咨询服务等,理解上也要看纳税义务发生时间,但是由于现实当中存在没有合同,或者合同约定不清楚等情形,这些情形下涉及金额可能会比较小,多数估计不会受到追究,毕竟试点期间,不明确之处,还是以宽容掌握为宜。

税务机关的检查

对于任何一个营改增试点行业的税务检查,如果放过了过渡时点的抵扣检查,无异于“放虎归山”,尽管我们认为存在不明确的地方,但是基本的逻辑还是需要遵从的。某些通过人为调整,享受了抵扣不当利益的操作,也应承担相应的责任,不然就会出现税法执行的不公平。

税务机关的检查,先要取得合同,这是根本性的证据,再结合出入库、交接单、会计处理等综合判断,相信会有“惊人”的发现。

【1】《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)规定:

“二、《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36 号印发)第四十五条第(二)项修改为‘纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天’。

三、纳税人提供建筑服务取得预收款,应在收到预收款时,以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额,按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目,纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目,纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

适用一般计税方法计税的项目预征率为 2%,适用简易计税方法计税的项目预征率为 3%。”



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郝龙航

北京大力税手信息技术有限公司

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