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【增值税疑难问题100问】进项税额篇-进项税额抵扣,付款方向与取得专用发票的方向并不需要绝对一致

说起这个问题,其实就是我们大家熟知的,且有很多讨论的国税发〔1995〕192 号【1】文件,其规定:

【1】国税发〔1995〕192 号,即《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》。

(三)购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。

关于这个规则的应用,笔者也关注到一些客户,或者是媒体上有所报道,税务机关据此查到纳税人需要

理解政策有误 违规抵扣被查

刘忠月 张立东

日前,吉林省大安市东方风电公司违反规定抵扣税款,受到大安市国税局稽查局的查处,被依法追缴税款及滞纳金 462.66 万元。

大安市国税局稽查局 3 名稽查员到大安市东方风电公司开展专项检查时,发现该公司银行存款和应付账款均较上年大幅增加。既然资金状况较好,为何不及时支付货款?带着疑问,稽查人员以调查核实其资金往来情况为突破口,展开了对该公司的深入检查。

稽查人员获取了该公司购进货物取得相关增值税专用发票的信息,发现该公司可能存在取得收款方与开票方不一致的进项增值税专用发票的问题。为此,稽查人员对有关账户和相关凭证一一展开分析,通过比对,他们发现该公司 2012 年从大安风电设备有限公司购进风电叶片后,只将货款的一小部分直接支付给开票方大安风电设备有限公司,而其余款项未支付,应付账款却挂在非开票单位天津某风电叶片工程有限公司账上。

稽查人员约谈了该公司相关业务的经办人员。经过耐心地税法宣传教育,相关人员交代了这些增值税专用发票的来龙去脉。原来,2012 年 2 月27 日,大安市东方风电公司、大安风电设备有限公司和天津某风电叶片工程有限公司 3 家企业签订了《三方抵款协议》。根据《三方抵款协议》内容,大安市东方风电公司向天津某风电叶片工程有限公司支付风电叶片货款2 376.03 万元。其余款项 450.75 万元直接支付给大安风电设备有限公司。财务会计解释称,由于平时对税收政策学习不够,对政策理解出现了偏差,以为既然签订了《三方抵款协议》,尽管支付货款的单位与开具增值税专用发票的销货单位不一致,也是可以申报抵税的。该会计主动向税务人员承认错误,愿意接受税务机关的处理。

同时,稽查人员分别从开票、受票单位的资金运作情况展开协查取证,并向开票单位所在地税务机关发出协查函,通过货款取得与支付情况进行比对,核实实际交易记录,确认了该公司违规抵扣进项税额造成少缴税款的事实。根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发〔1995〕192 号)第一条第三款规定,纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。大安市国税局稽查局追缴了该公司少缴的税款及滞纳金

如果你遇到上面的稽查情形,会如何应对呢?出于种种原因,现实当中多有存在不一致的情形,财税人员或许会说:我们到时据实解释就行了。或者根本不认为这是一个问题,直接认为是政策规定有问题,税务检查之时直接提出复议与起诉。想想,就算是复议,是不是也要把税款补缴后才能提出呢?

接下来我们来看,为何当时一定要强调付款与开具抵扣凭证的单位一致呢?因为截止到 2003 年 3 月 1 日前,商业企业采购货物的进项税额必须在付款完成后才能抵扣,这是基于当时没有税控系统,存在手工开具发票的情形做出的规定,此时如果出现两个单位不一致,税务机关的征管成本将极大增加。从 2003 年 3 月 1日起,因为增值税专用发票以电子方式开具,网上比对开始上线,以付款为标准这样的限制性抵扣规定就废止了。

但是这条付款方向与取得发票的方向必须一致的规定,却保留了下来。在营改增过程中,《国家税务总局货物和劳务税司就旅行社业‘营改增’反映集中的问题所进行的答复》指出:

(四)纳税人遵从成本有所增加,征管设计有改进的空间

一方面,增值税对企业的发票管理、业务核算、纳税管理等都提出了更高的要求,纳税人遵从成本有所增加。另一方面,部分征管制度设计尚不尽如人意。增值税发票管理“三流合一”的要求对部分业务产生影响。例如部分地方规定,旅行社向酒店付款,那么酒店发票只能开给旅行社而不能以客户单位为开票抬头;许多旅客以个人名义报团,发票又需要开具公司抬头,旅行社极易不符合“三流合一”的规定。

国家税务总局货劳司指出:

纳税人遵从成本有所增加是正常的,因为现在增值税管理比营业税要严格,从总局了解的情况,国税局的管理比地税局要严格规范一些,政策制定比较统一。地税局各地之间差异比较大,地方性的政策也比较多。

“三流合一”是 1995 年国税发 192 号文件,那个文件的其他条款全都废止了,就留了这一条。到现在已有二十多年,现在形势的发展无论是支付手段,还是发票监管,都是电子抵账,已经很强大了。当时都是手开票,拿手写的专用发票,那个情况下税务局需要看是否三流合一,但是现在该条款管的范围还仅限于货物和运输服务。营改增的服务领域不适用该条规定。关于该条款总局会再评估一下,如果觉得它存在已经没有意义的话,今后有可能会取消

请注意,上面的表述中用的是“三流合一”,而不是大家通常说的“三流一致”。结合理解,在政策管理部门的认识中,还是认为国税发〔1995〕192 号文件的这一条限制仍然有效,所以纳税人必须谨慎考虑付款约定。同时对于营改增之后的事项认为并不受限于本条,这只能解释为,规定就是规定,对于营改增,还是持开放态度的。

下面我们再来看看,这一条限制产生了不让抵扣进项税额的结果,其本身是否还存在其他的法律责任呢?比如是不是有虚开增值税专用发票的风险?关于这一点,比较明确的是,付款方向并非是虚开增值税专用发票的刑责因素,只是说在特定情形下,不一致有可能就存在虚开问题。这一条只是征管当中的处理规则,是一个抵扣与否的判断条件,当然我们认为这一条已不符合当前的发展潮流,如果仍要求纳税人必须一一匹配支付,有时反而增加成本,或者产生一些社会与经济效率方面的影响。

但是,正如笔者之前在一些文章中提到的,对于增值税专用发票,在没有付款的情形下都能抵扣,而在付款给第三人时反而得不到抵扣,这本身就是比较奇怪的结论。比如有的专家就提出,之前我们确实对付款方向产生了理解偏差,如果我们重新给开具发票的单位支付一次,将原来支付给第三方的款项收回来,增值税是不是给一个“改错”的机会呢?还是就认为是行为结果导向,不给机会呢?从笔者的理解,既然这只是一个征管判断的处理方式,并非是一个明确的违规法律责任,何必不予认可呢。

在这儿我们还要再探讨一个问题,这个问题很容易让专家、财税人员感到困惑。这个问题同样也源自国家税务总局对于营改增问题的解释。

国家税务总局对营改增解答政策时(信息源自河南省国税局网站),是这样解释付款的要求的:

第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票,但住宿费是以个人账户支付的,这种情况能否允许抵扣进项税?是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣?

其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面,从未做出过类似的限制性规定,纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费,只要其购买的住宿服务符合现行规定,都可以抵扣进项税。而且,需要补充说明的是,不仅是住宿费,对纳税人购进的其他任何货物、服务,都没有因付款账户不同而对进项税抵扣做出限制性规定。

基层提出的这个问题,看似简单,实际上反映出的是全面推开营改增后,税务机关面临的管理上的风险问题。

其实很多人在理解国家税务总局的这段解释时,存在一个误区,比如上面我们提到的国税发〔1995〕192 号文件中的问题,是如下的情形(见图 2-1):

图2-1.png

在上面的模式中,采购方因为付款方向产生了与交易下的发票路径不匹配,所以不允许其抵扣。我们再来看国家税务总局所举的案例(见图 2-2):

图2-2.png

在上面的关系中,付款方是个人,个人付款之后会到单位报销,此时真正的付款方是购买方,其中住宿的个人仅仅是“垫付”,并不是最终的付款人,因此,这跟上面的案例中付款支付给第三方是完全不同的场景。尽管我们理解为,上面的场景中会存在支付给第三方,第三方与销售方抵账之类的情形,但其关系肯定不是报销的情形。由上面的解释来“破解”国税发〔1995〕192 号文件规定的限制情形,存在逻辑错误,尽管文字上看着是很有利的相关说明。

因此,我们要知道征管机关的理解,以及虽然我们认为不合理的政策限制了纳税人的行为,但应尽量去规避,而不是去跟规则抗争,这样容易产生不必要的纳税与争议。至于在理论层面去推动政策的持续完善(这也是我们要做的)作为纳税人的企业并不宜以自身具体发生的事项来实践。

最后笔者要补充一点,国税发〔1995〕192 号文件限制的是增值税专用发票,对于普通发票并没有这样的限制,因为没有抵扣的前置条件。企业在经营过程中会有现金结算的方式,此时建议取得对方盖章的收据作为支持凭据。最近笔者也遇到了一个客户咨询的案例,是在上海的企业发生的进项税额抵扣问题。

【案例】上海有一个企业,其交易模式是这样的:该企业是一个总部在北京的企业的分公司,该公司与供应商签订的合同约定,由总公司统一支付款项给供应商,要求供应商分别开具发票给各个分公司,包括上海的这家企业。税务机关的人士发现之后,认为不符合国税发〔1995〕192 号文件的规定,进项税额不得抵扣,需要作转出处理。企业认为很无奈也很“冤枉”,咨询笔者该如何处理这个问题。

笔者分析下来,认为需要理解如下几个方面的事项:

一是总公司的付款,是不是必然由总公司取得专用发票抵扣。对于这一点,增值税上并不强调配比性与相关性,这个付款,可以理解为是“代”分公司(彼此是独立的增值税纳税人)付款,要注意,这个有人“借款”代付,并不是国税函〔1995〕192 号文件中规定的购买人支付款项给供应商之外的第三人的情形,是不一样的,税务机关据此判断不得抵扣,是没有依据的。

二是“三流合一”的理解。在总公司所签订的合同中,往往并非以总公司作为一个购买方,而可能是要求统一采购享受购买优惠,分公司才是真正的购买方。大家知道,分公司独立签订合同的法律效力也需要由总公司承担,这本身就是支持总公司一并签订合同的合理性、合规性。此时最好在条款当中约定,分公司作为实际的购买方,供应商需要向其开具发票,这个表述最好完整、有利。

三是这种交易中的印花税问题。在上述案例中,印花税是由总公司缴纳还是分公司缴纳?总公司签订的合同,那就是总公司的纳税义务;而有的总分公司是通过总公司购入再转售分公司,问题就是,总分公司之间的货物销售要不要计缴印花税?笔者也遇到过此类案例,需特别注意,总分公司之间是不是存在平等的交易主体身份,这是问题的关键,笔者遇到的案例最后是没有计缴。



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