【姜瀚钧】虚开增值税发票几个问题的探讨

虚开增值税发票几个问题的探讨

作者：德衡律师集团 大力税手法税小组成员 姜瀚钧 律师

2019年9月26日人民法院报刊登了姚龙兵法官《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，笔者反复读了很多遍，今天把读后感写了一下，和朋友们分享一下。

首先文章中心思想是存在通过虚开骗取增值税税款，应当认定为虚开增值税专用发票，网络上很多人说与以往的理解有所不同，有什么不同呢？其实笔者看来没有任何变化。

这篇文章里面也提及了国家税务总局2014年第39号公告（39号公告，后附），因为是法律允许的行为，不能冠以虚开之名，特别强调了39号公告所列举的行为不具有严重社会危害性。实际上笔者对于这个不具有社会危害性的观点是持有不同意见的。39号公告所列举的行为在受票方确实没有严重社会危害性，但是实际上它的社会危害性在于开票方接受虚开的行为，这才是社会危害性的真实存在。但是即使开票方接受了虚开的增值税专用发票，只要满足39号公告及其解读所规定的条件，就不能认定为其开具的发票也属于虚开，这在39号公告中是非常明确的，至于为什么符合39号公告的情形就不属于接受虚开，笔者将在下文把自己的观点加以阐述。

另外该文章接下来所阐述的更多的是站在受票方的角度来看待虚开的问题，实际上这与39号公告所列举的行为已经割裂，最明显的一个特征就是开票方已经不是实际交易方了，那么也就是刑法205条规定的让他人为自己虚开的行为了。所以笔者认为，该文章更多的是回归到传统的虚开领域，其实并没有对涉及到39号公告的非虚开行为进行更为详细的阐述。

但是这给读者也造成了一定的困扰，笔者猜测一定会有些读者带着不给国家增值税税款不造成损失的态度看39号公告，越看越糊涂。笔者首先作为第一个问题进行阐述。

1、为何挂靠后向外开票不属于虚开：

对于39号公告中为什么挂靠向外开具的发票不属于虚开，那为什么非挂靠直接找企业买票就是虚开？笔者认为因为挂靠关系的成立，就意味着在商业关系上就成为了被挂靠方与受票企业之间直接交易，双方成为了增值税的纳税义务人。受票方并不是以接受虚开发票，逃避缴纳税款为目的进行的交易，而是和被挂靠方签订了真实的合同，付款和发票都是被挂靠方和受票方之间发生的行为，属于正常的交易行为，且符合增值税的流转过程。

而作为挂靠人往往为了获得交易机会，往往会寻找被挂靠人开票。以被挂靠人名义与受票人签订合同，也就是成为了事实上的挂靠关系。被挂靠方在接受挂靠方挂靠时，往往收取管理费等费用，笔者认为被挂靠方收取该费用后，作为纳税义务人的被挂靠方就有义务在接受挂靠后独立的保证国家税收不遭受损失。这个时候无论被挂靠方处理其销项税发票时是全额缴纳还是合法抵扣，亦或者采用虚开的增值税专用发票，都与受票方无关，也应当与挂靠方无关。

另外其实对于39号公告所涉及的非虚开行为，背后应当考虑的问题有很多，其中包括：

1)形式挂靠和事实挂靠问题；

2)挂靠人的身份问题；

3)被挂靠人违法性认定问题；

4)受票方与挂靠人之间交易问题；

5)税款损失承担方问题等等。

要考虑的问题比较多，而且我们不可否认造成国家增值税税款损失确实要有人来承担责任，但是一切责任要在法律有明确规定的前提下来认定，对于存疑事项和已经背离法律规定的情形不宜作扩大解释。

2、逃税和骗税的区别：

笔者发现文章里面提及最多的是“骗税”二字，但是对于骗取国家增值税税款该如何定义？笔者认为此事值得探讨一下。

根据增值税征收原理，国家是按照增值部分征收增值税款，作为经营者可以享有抵扣进项税的权利，当然这个抵扣进项税的前提是有合法合规的增值税专用发票，根据《增值税暂行条例》第九条规定，取得的增值税抵扣凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，不得从销项税中抵扣。也就是说，如果纳税人明知取得的增值税抵扣凭证不符合规定，还拿去抵扣，就是骗取国家增值税税款，特别是接受的是虚开的增值税专用发票。

我们可以看到，能够构成骗取国家增值税税款需要满足以下几个条件：

1)         明知或应当知道接受的增值税专用发票是虚开的；

2)         骗取国家增值税税款的应当是具有增值税纳税义务人，只有纳税义务人才有骗取国家增值税税款的能力；

3)         骗取的是增值税税款，而非其他税款；

4)         已经将持有的虚开的增值税专用发票进行了抵扣。

我们还可以得出这样的一个结论，就是对于非法获得的增值税专用发票抵扣可以用“骗取”这个行为来确认，这个“骗取”不同于逃税中的“逃避缴纳”税款，骗取的意思非常明确，就是本来不属于你的东西，通过欺骗的方式得到手中，而逃避缴纳是本应该缴纳的，却避而不交。前一个词类似于“诈骗”，只是诈骗的对象变成了税务机关，诈骗的标的从财物变成了税款。那我们是不是可以这么理解，增值税纳税义务人只要进行经营，其销项税税款本身就是属于国家的，取得的进项税发票不过是要将自身已经缴纳的增值税拿回来，这需要一个前提是纳税义务人已经缴纳增值税税款，如果没有缴纳而通过虚开的增值税专用发票取得税款当然就是骗取。

3、为何在无货开票过程中虚开者没有增值税纳税义务：

很多朋友多很纳闷，为什么很多判决都显示无货虚开过程中，开票方往往没有增值税纳税义务，其实原因并不是很难理解，增值税在每一个流通环节征收的交易增值部分的税额，而在无货交易过程中，不产生增值额，只是单纯的收钱开票，在开票时正常情况下应当将全部税额上缴国家，然后用进项税来抵扣。但是由于没有应税行为，实际交易并不存在，自然就没有向国家全额上缴税款的义务，这个逻辑实际上打破了开票就应当缴税的惯性思维。

另外我们也不能因为在这一环节没有纳税义务，就认为这种行为没有给国家税款造成损失，恰恰由于这种虚开行为，使得受票方在没有合法发票的情形下，虚抵了国家税款，造成国家税款损失。

但是笔者在此也有一个疑问，既然增值税的法理上是征收应税行为的增值部分，那么对于所谓的虚抵部分是否应当酌情考虑同行业的抵扣情形，对于实体经济并不稳定，且新型经济因为税法滞后而带来很大纳税不确定性的情况下，更多更完善的执法理念应当被起草到法律中去，以确保税收成为经济发展的助推器。最后，笔者也欢迎全国各地的朋友与笔者探讨虚开相关问题，希望能够和大家一起面对虚开难题，特别是76号公告所涉及的走逃失联企业所导致的受票企业进项税转出问题。

附：国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告

国家税务总局公告2014年第39号

现将纳税人对外开具增值税专用发票有关问题公告如下：

纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

本公告自2014年8月1日起施行。此前未处理的事项，按照本公告规定执行。

特此公告。

国家税务总局

2014年7月2日

关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读

虚开增值税专用发票，以危害税收征管罪入刑，属于比较严重的刑事犯罪。纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定。

为此，税务总局制定发布了《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》。公告列举了三种情形，纳税人对外开具增值税专用发票，同时符合的，则不属于虚开增值税专用发票,受票方可以抵扣进项税额。

理解本公告，需要把握以下几点：

一、纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。

二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。

三、本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。