【中国税务报】企业破产涉税问题处理的新探索 2019.10.30

企业破产涉税问题处理的新探索

2019年10月30日 版次：07        作者：徐战成

长期以来，企业破产程序中的涉税问题，一直影响着企业破产法的有效实施，只是鉴于早些年企业破产案件数量不多，企业破产法及其实施过程中的涉税问题未能引起足够的重视。近年来，全国各地尤其是浙江、江苏、广东、四川等地的税务机关和人民法院，积极探索、勇于担当，通过单独发文、联合纪要、典型问答、司法裁判等各种形式，针对企业破产涉税问题的处理，形成了一系列可复制可推广的经验，无疑为未来更高层面的顶层设计积累了宝贵素材。笔者长期关注破产税务领域的研究与实践，现针对企业破产涉税问题处理的各地探索和最新发展综述如下。

1 关于税收债权的申报问题

根据企业破产法的规定，在破产程序中除了职工债权不必申报之外，其他债权均须向管理人申报，未依法申报债权的债权人不得依照破产法规定的程序行使权利。

为避免税务机关接到债权申报通知后，怠于申报税收债权问题，温州、宿迁等地已经明确了税收债权应当申报，南京市中级人民法院和南京市税务局在2019年8月联合印发的会议纪要中对于应当申报的税收债权的范围作了进一步界定：“主管税务机关应当就税款（含附加费）及滞纳金、社会保险费及滞纳金、罚款进行申报。”南京规定相对较为全面，但仍未列举完毕，例如，因特别纳税调整产生的利息以及已经划转给税务机关征收的其他非税收入，也应由税务机关一并申报。

2 关于非正常户的解除问题

部分企业进入破产程序以前被税务机关认定为非正常户，会有停止供应发票、纳税信用D级等后果。进入破产程序后，如果不解除非正常户，管理人在处置资产、开具发票、纳税申报等相关操作方面都将举步维艰。根据现行税收征管流程，企业只有在补缴欠税、缴纳罚款、补充申报记录后方可解除非正常户。但是，根据企业破产法的规定，破产案件受理后的个别清偿无效，所有债权都要按照破产法规定的程序和顺序受偿。尤其是作为劣后债权的罚款，更不允许在解除非正常户时先行清偿。

针对该问题，实践中曾经出现三种处理方法：第一种是温州市2017年的探索，即先缴纳罚款再解除非正常户。第二种是南通市2019年的探索，即先解除非正常户，可暂不予行政处罚。第三种是浙江省和南京市2019年的探索，即依法作出行政处罚决定后解除非正常户，但将罚款及应补缴的税款按照企业破产法和最高人民法院的有关规定进行债权申报、依法受偿和相关后续处理。

3 关于保全解除与执行中止问题

根据税收征管法和行政强制法规定，纳税人欠缴税款同时符合特定条件的，税务机关即可依法作出税收保全措施和启动税收强制执行。但根据企业破产法规定，人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。这里的保全措施和执行程序，既包括人民法院作出的保全和执行，又包括行政机关作出的保全和执行，目的是确保破产程序的顺利进行，公平清理债权债务。但在实践中，由于税收征管法和行政强制法没有规定，税务机关出于执法风险考虑，往往不敢以企业破产法作为执法依据解除保全措施和中止执行程序。

针对该问题，南通市税务局、南通市中级人民法院和南通市破产管理人协会联合印发的企业破产涉税问题处理办法中予以明确：“税务部门在人民法院裁定受理破产申请前如已对债务人财产采取税收保全措施或强制执行措施的，在法院裁定受理破产申请后应依照企业破产法第十九条规定解除税收保全措施、中止强制执行。”

4 关于破产程序中的发票供应问题

根据税收征管法规定，企业存在税收违法行为但拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止供应发票。企业进入破产程序前如果因为欠税拒不缴纳等原因被税务机关收缴和停供发票，进入破产程序后、欠税清偿完毕前，税务机关往往以历史欠税尚未清偿为由，拒绝恢复供应发票。

针对该问题，浙江省税务局规定：“在企业破产程序中因履行合同、处置财产或者继续营业确需使用发票的，管理人可以纳税人名义到主管税务机关申领发票。税务机关对历史欠税尚未清偿的破产企业应严格控制发票供应量，并督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税。”南京和南通文件也有类似规定，并且南通文件特别强调：“管理人应妥善管理发票，不得发生丢失、违规开具等情形。”

5 关于破产程序中的新生税款问题

企业进入破产程序后，办理法人注销前，纳税主体并未消亡，如果发生应税行为，依然产生纳税义务。税收征管法和企业破产法均未规定企业进入破产程序后可以豁免纳税义务。在美国、日本和德国等发达国家的破产法上，破产程序中的新生税款均是作为管理费用（财团债权）处理，类似于我国的破产费用和共益债务，由债务人财产随时清偿。但是，我国企业破产法对于新生税款的性质和清偿顺序并未作出明确界定，导致实践中出现较大争议。

针对该问题，2019年3月，四川省高级人民法院在其印发的关于审理破产案件若干问题的解答明确：“破产程序中处置破产财产新产生的增值税、附加税、印花税、契税等税费，属于在破产程序中为实现全体债权人的共同利益而必须支付的费用或者承担的必要债务，可以归为破产费用中‘变价和分配债务人财产的费用’，由债务人的财产随时清偿。”2019年8月，南京市税务局和南京市中级人民法院也对此予以明确。

6 关于破产程序中的税收优惠问题

根据房产税暂行条例和城镇土地使用税暂行条例规定，纳税人纳税确有困难的，可以申请困难减免。鉴于房产税和城镇土地使用税属于地方税种，国家层面并没有对“确有困难”的概念和范围做出全面界定。

针对该问题，浙江、广东、安徽、山东、河北等地明确规定可以将企业破产视为确有困难，酌情给予困难减免。例如，浙江省税务局规定：“依法进入破产程序的纳税人纳税确有困难的，税务机关可以应管理人的申请，按照房产税暂行条例第6条和城镇土地使用税暂行条例第7条的规定，酌情减免其房产税和城镇土地使用税。”但是，对于从事国家限制或不鼓励发展的产业的纳税人，不予办理房产税和城镇土地使用税的困难减免。在实践中，房地产企业破产案件一般不适用该项税收优惠政策。

7 关于税款和滞纳金受偿入库问题

《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）规定，纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税款和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。在企业破产程序中，目前也没有例外规定。但是，根据企业破产法规定，税款优先于滞纳金清偿，如果此时仍然坚持配比入库，将与人民法院的裁判结果不一致。而破产程序是人民法院主导的债务清理程序，人民法院的裁判文书具有最终法律效力，行政机关理应尊重和执行。

针对该问题，浙江省税务局规定：“因企业破产程序中欠缴税款和滞纳金的债权性质和清偿顺序不同，税务机关依法受偿欠缴税款和滞纳金办理入库时，可按人民法院裁判文书执行。”鉴于目前税收征管系统按照配比入库方式设置，实际落实该规定时，需要通过修改系统的方式操作。

8 关于重整企业纳税信用问题

根据国家税务总局关于纳税信用管理的现行规定，企业纳税信用等级分为A、B、M、C、D五级，其中，A级最高，D级最低，新设立企业未发生失信行为的，适用M级纳税信用。纳税人被评为D级后，D级评价要保留2年，且第三年不得评为A级。对于重整企业来说，重整前后的纳税人在形式上虽然是同一个纳税主体，但其在实质上已经发生了变化，相当于新设立企业。如果企业在重整程序开始前被评为D级，企业重整后依然背负着历史包袱。

针对该问题，浙江省税务局2018年底发文明确：“完善重整企业纳税信用修复机制，应企业申请，税务部门可参照‘新设立企业’进行重新评定，保障重整企业正常经营和后续发展。”2019年9月底再次发文予以强调，并进一步规定：按照重整计划依法受偿后仍然欠缴的滞纳金和罚款，自重整计划执行完毕时起，可不再纳入税收违法行为评价指标，依法及时解除重整企业及相关当事人的惩戒措施，保障重整企业正常经营和后续发展。

9 关于破产企业税务注销问题

根据税收征管法实施细则的规定，纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款。但对于申请注销的破产企业来说，很难符合该要求。2019年，国家税务总局发文明确：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”但是，该文件的表述原则性较强，假如税收债权在破产程序中没有得到依法受偿、破产程序中的新生税款没有依法申报缴纳，是否也允许办理税务注销？

针对该问题，浙江省税务局做了补充完善：“管理人在向市场监督管理部门申请企业注销登记前应当持破产终结裁定书向税务部门办结税务注销手续。对于税务机关依法参与破产程序，税收债权未获完全清偿但已被法院宣告破产并依法终结破产清算程序的纳税人，管理人持人民法院终结破产程序裁定书申请税务注销的，税务机关应当按照有关规定核销‘死欠’，即时予以税务注销。”

（作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员、国家税务总局第六批全国税务领军人才学员）