【中国财税浪子】高管人员报酬所得来源地的判定采取了“支付地+劳务发生地”规则

高管人员报酬所得来源地的判定采取了“支付地+劳务发生地”规则

原创： 骏哥  中国财税浪子

中国财税浪子注释131：高管人员（董监高）报酬所得来源地的判定采取了“支付地+劳务发生地”规则

财部35号公告第一条第（三）项规定：对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人（以下统称高管人员），无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（以下统称高管人员报酬，包含数月奖金和股权激励），属于来源于境内的所得。这句话如果直接读起来，一般会被简单地理解为只要是境内居民企业支付或者负担的高管人员报酬就属于来源于境内的所得。这句话没有讲如果是境外企业支付或者负担的高管人员报酬如何判定来源地。

第一、这里的所得来源地的判定属于特别规定。其特别之处在于通常工资薪金劳务性质的所得通常都是采取劳务发生地规则，但是高管人员报酬所得没有完全采用这一原则。现行个人所得税法实施条例第三条对个人所得来源地进行了界定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：（一）因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得；******”。国务院令第707号修订后的个人所得税法实施条例专门为董监高的薪酬所得的来源地预留了一个“伏笔”，特别设置了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”这样一个但书性质的条款。中国财税浪子个人理解，这是因为董监高等高管人员的工作性质属于决策、监督属性，主要是靠智慧、管理、协调能力的体现，与履行职务和具体工作的物理位置关系不大。因此35号公告没有采取劳务发生地原则，而是采取了任职机构所在地的判定规则。这个规则也可以总结为支付地规则。只要任职机构是境内居民企业，高管人员从其取得的薪酬所得就属于来源于中国境内的所得。比如美国人史密斯担任中国上海某家外商投资企业的董事，其平常在中国内地的时间也许并不多，但是只要是其从上海这家公司取得的董事报酬，我们直接判断为其为来源于工作境内的所得。

第二、对财部35号公告第一条第（三）项的理解还包含着另外一层含义。那就是所谓的支付地规则只针对境内企业支付的高管报酬。如果是境外企业支付的高管报酬，还应该遵守工资薪金来源地判断的劳务发生地规则，还需要将其属于境内工作期间的部分纳入征税范围。这一点我们可以从过去的文件中看出端倪。被财部35号公告废止的《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发【1994】148号 1994-06-30）对于高管人员纳税义务的认定规则与财部35号公告第一条第（三）项的要求基本一致。148号文第五条关于“中国境内企业董事、高层管理人员纳税义务的确定”部分提出的要求是：“担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的法规，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的法规确定纳税义务”。148号文对于高管人员取得的所任职的境内企业支付的高管报酬，不区分境内工作期间和境外工作期间，按照支付地规则，全部确认为境内所得。但是其取得的境外企业支付的工资薪金，仍应按照一般人员的劳务发生地规则确认。

财部35号公告在行文上对于境外支付的高管人员报酬说的不是太清晰，因此财政部税政司、税务总局所得税司和国际税务司在2019年4月12日发布的《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策问题的解答》做出了更加清晰的表达：对高管人员取得不是由境内居民企业支付或者负担的报酬，仍需按照任职、受雇、履约地点划分境内、境外所得。也就是说，财部35号公告及其官方解答的口径其实是和此前的148号文件是一致的。