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【财税星空】非居民个税新政中的“变”与“不变”(三)

【非居民个税系列解读】非居民个税新政中的“变”与“不变”(三)

原创:herozgq财税星空3月27日

上一篇我们谈了居住天数、工作天数的差异,境内外所得特别是工资、薪金所得的境内外判定规则,以及个人所得税计算规则从“先税后分”转为“先分后税”这几个重要的概念,有些人反映已经感觉有点绕,说实话,真正绕的部分还没开始呢。

非居民个人所得税中最麻烦的问题就是国内法和税收协定的协调问题,这里面可以衍生出很多种情况出来,加之我国新的个人所得税法将按居住时间界定居民身份的天数从满一年改为了满183天,这个天数和协定中的非独立个人劳务所得(受雇所得),以及独立个人劳务(营业利润、常设机构)条款规定的时间还存在重叠,因此纳税义务界定的复杂性就更大了。

九、仅受雇于境内公司的无住所个人所得税计算规则中的问题

无论是在新个税法修订前的国税发〔2004〕97号文还是财政部、总局最新的2019年35号公告,对于无住所个人需要按照工作天数进行收入拆分纳税的情况(即按35号公告第二条方法计算缴纳个人所得税)仅适用于无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作,这个是没有变化的。

其实我们可以拆分出来,对于一个无住所个人,他的受雇情况无非是这三种:

1、仅受雇于境内公司

2、仅受雇于境外公司

3、同时受雇于境内公司和境外公司

那这样是不是意味着如果一个无住所个人仅受雇于境内公司,就不存在按境内外工作天数去拆分境内公司支付的收入(因为仅受雇于境内公司,只会取得境内支付的工资),也就是说境内公司支付的收入都要缴纳个人所得税呢?这个问题很多人都是这样的看法。

我们认为,这一看法实际上是存在瑕疵的,这就是我说的,按照逻辑规则去判断,目前对于非居民个人所得税政策层面还存在的一个盲区,过去存在,现在仍然存在。

这个问题,我们要结合个人所得税实施条例及工作天数的界定规则统一来说了:

假设某美国人(非居民个人)仅仅受雇于中国A公司,工资收入全部是国内A公司发放,每个月假设固定发放折合10万人民币的工资,下面有如下三种情况:

1、3月份,该美国人3.25日回美国,休公休假;

2、4月份,该美国人由于家庭特殊情况,特向公司请假半个月回国处理事情,公司当月按实际工作天数发放4.5万元人民币工资;

3、5月份,A公司派美国人去泰国参加一个为期7天的业务培训

4、6月份,A公司派美国人去新加坡开会7天,剩余时间在国内工作

5、9月份,由于A公司和日本公司有一个合作项目,整个9月份,该美国人全部在东京的合作项目工作。

假设截止9月份,该美国人在中国境内居住仍不超过183天。

对于上面这个案例,如果按照目前的规则,由于该美国人只受雇于国内公司,工资全部由国内支付,不存在按工作天数拆分收入的情况,那应该是只要中国公司发放的工资都需要在中国纳税。这个判断正确吗,我们可以看一下:

1、3月份,美国人离境休公休假,属于带薪休假,这种属于境内工作天数。因此,3月份10万人民币全部在国内纳税没问题;

2、4月份,美国人由于请事假,公司按照实际工作天数扣减了工资,那4.5的工资也应该全部缴纳个人所得税。实际上,如果严格按照原先废止的国税发[1994]148号的规定,我们的个人所得税工资、薪金税率是月税率表,由于4月份该个人取得的4.5万收入不是一个月收入,正确计算方法是要把4.5先按工作天数还原为月收入,计算出个人所得税后按工作天数拆分税款。当然现在我们“先分后税”,人家4.5万就已经是分出来的收入了,直接全部计算缴纳个人所得税也没有问题;

3、5月份该美国人去参加培训,参加培训的天数也算境内工作天数,所以该美国人5月份10万收入全部在中国纳税也没问题;

4、6月份,该美国人当月有7天时间在境外开会,境外开会不是培训,这个是境外工作。严格来讲,全月工资中属于境外工作7天的部分,应该是该无住所个人来源于境外的所得境内支付(境外工作期间境内支付),这7天的收入应该是在该美国人在一个纳税年度内在中国境内居住满183天中国才能征税。此时,该月份全部按10万征税实质就存在规则上的瑕疵了。

5、9月份,这个美国人全部是在东京为国内工作项目工作,那肯定全月都在境外工作。此时,中国公司9月份发放给他的10万元,就是标标准准属于在中国境外工作期间境内支付的收入。此时,如果该美国人在该年度在境内居住不满183天,我们对其9月份10万元的收入全部在境内征税就是不符合《个人所得税法实施条例》和《中美税收协定》的规定了。

因此,通过这个案例,我们旨在说明的一点就是,无论是旧个税法体系还是新个税法体系,对于仅受雇于境内的无住所个人的征税规则还有规则上的瑕疵。

个人建议,从遵循上位法和简便征管两个角度考虑,可否规定,对于仅受雇于境内公司的非居民个人,如果该月全部工作天数在境外的,应该不征收个人所得税。或者就是仍然按照境内外工作天数划分规则,对于仅受雇于境内公司的非居民个人,在确定应税收入时也严格按境内外工作天数拆分收入,这个才是完全合规的做法。

另外一个也需要通过工作天数划分境内外收入征税,但相关文件都没有明确规定的就是经常报道中会出现的所谓突破183天规则征税。按协定的规定,如果无住所个人在协定规定的时间内在中国境内居住不超过183天,其在境内工作期间,境外支付的收入是不需要在中国纳税的,除非如协定和35号公告所说的,由雇主在境内常设机构负担的,可以在境内征税。比如,美国公司和中国公司签订了一个服务协定,派员来华给中国公司提供现场服务。此时,每个美国人在华时间都不超过183天,但整个项目却在任何十二个月内超过六个月,此时构成常设机构,则每个美国人来华期间的工作期间的所得也需要在中国纳税。但这里并非这个美国人在中国工作期间,只要美国公司发放的全部要在中国征税,这里也需要按照每个月这个美国人在华工作天数划分境内工作期间所得,对收入先分后税。当年类似这类案例影响最大的应该是十多年前,南京地税局大厂分局针对扬子巴斯夫项目中,德国巴斯夫派员来华提供项目技术支持服务的案子。德方为了避免在中国纳税,精心规划了每个德国人来华时间不超过183天,人员轮换安排,避免在中国缴纳个人所得税。但整个技术支持项目却构成常设机构,此时,税务机关还是按规定对其境内工作期间的所得征收了个人所得税。

所以,这个就是我们说的,非居民个人所得税的魅力所在,由于他同时受制于个税法和税收协定,财政部和总局针对非居民个税的规则都要同时受到个税法和税收协定的规制,我们通过法规推理就能得到各种实践案例中文件没有明确规定的征税规则,这是其他税种法规中所不具备的。

十、新个税法综合所得与税收协定条款的对应关系

原先我们的个人所得税按项目征收,那就比较好办,我把每个项目和税收协定具体条款做对应就可以了。但是,现在我国新个税法下,对于无住所居民个人综合所得按个税法规定是要年末汇算,这就涉及到个税法和税收协定协调需要有一个大原则。鉴于不同类型的所得在适用协定的规则上有差异,因此协调的规则对于不同类型的所得也肯定存在差别。第一个问题就是需要建立综合所得中的工资、薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得和稿酬所得与协定条款之间的对应关系。这个对应关系,35号公告第四条中已经有所表述:

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这里首先就要看一下对应条款关系:

工资、薪金所得对应的条款是非独立个人劳务条款,但是,在我国新签订的协定中,新的协定范本都将非独立个人劳务条件改为了受雇所得条款。因此我们用括号表示,实际上就是非独立个人劳务条款=受雇所得条款,是一个条款,只是不同协定表述不一样。

劳务报酬所得就比较麻烦了,一般的劳务报酬所得应该使用独立个人劳务条款。但是,2000年4月29日,根据《OECD协定范本第14条的相关问题》的报告,独立劳务条款被删除了。这个决定是基于这样一个事实,及常设机构的概念与独立个人劳务中的固定基地的概念,即如何计算利润和税额,已经没有原先所预想的区别了。另外,纳税人的哪些活动属于独立个人劳务,而不属于营业利润,也并不总是清楚的。因此,新的协定删除了独立个人劳务条件,那对于来自个人专业服务或具有独立特征的其他活动所体现的所得将按照营业利润条款来处理。

但是,有些劳务涉及到技术服务(这个和企业所得税一样),不同的协定就不一样的。技术服务,有些国家协定是按独立个人劳务(营业利润),有些国家协定则按特许权使用费或独立的技术服务费条款征税。比如中国印度协定就是特许权使用费和技术服务费条款。

稿酬所得似乎比较复杂,严格看,对于使用或有权使用文学、艺术或科学著作应该是按照特许权使用费条款征税。稿酬所得适用独立个人劳务条款,似乎有争议。因为按目前国内法,我们的稿酬所得必须是在公开发表的报刊杂志发表文章的,其他是算劳务报酬。因此,严格按国内法对稿酬所得的定义,不应该存在适用独立个人劳务条款(营业利润条款)。因为,那种纯粹为别人写东西,版权归别人所有的情况应该属于劳务报酬所得。

特许权使用费所得适用特许权使用费条款应该没有问题。

建立了综合所得具体项目和协定具体条款对应关系后,35号公告明确了国内法和协定协调的大原则:

1、非居民个人如果是对方税收居民,这个本身就不存在综合征收汇算,都是按月或按次,此时应该是协定和国内法哪个优惠选哪个;

2、无住所居住个人,前提条件是必须是对方税收居民,其在预缴和汇算时可以享受协定待遇,即体现协定待遇优先。

这里就存在一个问题,双重居民身份协调。既然你说是无住所居民,又说必须是对方税收居民,这两个概念不是令人很纠结吗。既然成为了你的税收居民,那如果又是对方的税收居民,那不是双重居住身份吗。如果按照35号公告的规定,我们目前的做法可能是,如果非居民个人,仅仅因为在一个纳税年度内在境内居住满183天,而不是满6年成为完全税收居民,此时,只要其能取得国外税收居民身份证明,我们就认可其国外税收居民身份。但实际来看,这个并不是一个麻烦事。对于工资、薪金所得、劳务报酬所得互相交叉的要复杂一些。稿酬所得和特许权使用费所得相对还好,而且实际工作中交叉的案例很少。

这一讲我感觉这两个问题已经比较复杂了。但是,更复杂的问题在后面,实际就是35号公告第二条规定的公式,在公告第四条关于无住所个人适用税收协定的各种情况中如何运用的问题。下一讲中,我会用我独创的“四色图法”(而非一般传统意义上的表格)来展现复杂的非居民涉及国内法和税收协定规则的协调问题。

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