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【财税星空】非居民个税新政中的“变”与“不变”(四)

【非居民个税系列解读】非居民个税新政中的“变”与“不变”(四)

原创:herozgq财税星空

这一篇我们就开始谈谈非居民工资、薪金所得个人所得税计算方式,具体说明一下35号公告第二条各种公式的由来,同时开始涉及更加复杂的问题,就是非居民工资、薪金个人所得税涉及国内法和国际税收协定协调规则的问题。

严格意义来看,对于同时受雇于境内、外,或者仅受雇于境外的无住所个人,其工资、薪金个人所得税的计算方法,涉及到如下六种情况(仅受雇于境内公司的无住所个人的个人所得税计算问题我们在第三篇中已经专门谈了):

1、无协定——非董事、高管

2、无协定——董事、高管

3、有协定——公历年度计算183天——非董事、高管

4、有协定——公历年度计算183天——董事、高管

5、有协定——连续12个月计算183天——非董事、高管

6、有协定——连续12个月计算183天——董事、高管

所谓的董事是指担任境内居民企业的董事、监事。所谓高管是指担任境内居民企业正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

十一、无协定——非董事、高管个人所得税计算规则

该部分,我们先讨论最基础的就是无协定——非董事、高管个人所得税的计算规则,也就是演示35号公告第二条整个计算公式的逻辑,清楚了这个逻辑,后面我们自己就能推出各种情况下的计算公式而不需要看文件规定。

这里,我用我独创的分析工具来给大家展示整个无住所个人工资、薪金个人所得税的计算逻辑:

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我用我独创的“四色图”而非表格来分析各种情况下非居民工资、薪金所得个人所得的计算方法。首先,我们前面就可以说过,一个无住所个人的全球工资、薪金所得可以分为四部分:

1、来源于境内所得工资薪金境内支付=境内工作期间境内支付(绿色)

2、来源于境内工资薪金所得境外支付=境内工作期间境外支付(蓝色)

3、来源于境外工资薪金所得境内支付=境外工作期间境内支付(紫色)

4、来源于境外工资薪金所得境外支付=境外工作期间境外支付(红色)

鉴于我们目前是用“先分后税”法,税款的计算规则是一样的,因此35号公告第二条的公式就是要对收入进行划分,也就是我们那个四色模块:

第一个模块:境内工作期间境内支付(绿色)

当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额*境内支付工资/当月全部境内外工资*境内工作天数/当月公历天数

这个就是35号公告中的公式一,我只是先简化写一下:

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当然,有人已经发现这个公式是否累赘,因为我们现在已经实行“先分后税”,而非“先税后分”,实际上公式一就可以直接简化为:

当月工作薪金收入额=当月境内支付工资薪金收入额*境内工作天数/当月公历天数

第二个模块:境内工作期间境外支付(蓝色)

当月应税工资、薪金收入=当月境内外工资薪金总额*境外支付工资/当月全部境内外工资*境内工作天数/当月公历天数

这里要注意,无协定的无住所个人,在一个纳税年度在中国境内居住超过90天,不足183天时,按国内法规则,对照我的四色图,他应该按绿色模块+蓝色模块交税。

我们把绿色模块和蓝色模块两个公式加起来,得到的就是35号公告的公式二:

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这个公式的含义也很好理解,因为无协定个人超过90天不足183天,境内工作期间不管境内还是境外支付都要在境内征税。

第三个模块:境外工作期间境内支付(紫色)

当月应税工资、薪金收入=当月境内外工资薪金总额*境内支付工资/当月全部境内外工资*境外工作天数/当月公历天数

第四个模块:境外工作期间境外支付(红色)

当月工资、薪金收入=当月境内外工资薪金总额*境外支付工资/当月全部境内外工资*境外工作天数/当月公历天数

这里,这四个模块实际上是我对该非居民个人当月境内外工资薪金总额拆分的,因此这四个颜色模块加在一起就是当月境内外工资薪金总额。因此,对于无协定的无住所个人,如果在一个纳税年度内在中国境内居住满183天,按图所示,他应该按绿色+蓝色+紫色的合计数交税。但是,既然四色模块合计是1,我们用1-红色模块就是剩余三色模块的数字,这个就得到了35号文件的公式三:

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十二、无协定——董事、高管个人所得税计算规则

好了,如果是无协定——董事、高管,按照35号公告的规定:对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人(以下统称高管人员),无论是否在境内履行职务,取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬(以下统称高管人员报酬,包含数月奖金和股权激励),属于来源于境内的所得。这句话翻译过来就是,如果你无住所个人是国内公司的董事,高管,只要中国公司支付给你的钱,你都要在中国交税。

这是基于这样一种考虑,就是不同于“受雇所得”由劳务发生地国家征税的一般原则,原因在于董事会成员作为决策层,往往工作量不大,但报酬不少,且工作性质不要求他们在固定地点提供劳务,按照劳务发生地原则确定征税权合理性较弱。因此,将征税权赋予了董事所在公司为其居民的国家,这体现了所得来源国的优先征税原则。

那此时,这个无协定——董事、高管纳税义务是什么样子呢,这应该是下面这种图:

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35号公告对于无协定——董事、高管计算方法是这么写的:

无住所居民个人为高管人员的,工资薪金收入额按照本条第(二)项规定计算纳税。非居民个人为高管人员的,按照以下规定处理:

1.高管人员在境内居住时间累计不超过90天的情形

在一个纳税年度内,在境内累计居住不超过90天的高管人员,其取得由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得应当计算缴纳个人所得税;不是由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得,不缴纳个人所得税。当月工资薪金收入额为当月境内支付或者负担的工资薪金收入额。

2.高管人员在境内居住时间累计超过90天不满183天的情形

在一个纳税年度内,在境内居住累计超过90天但不满183天的高管人员,其取得的工资薪金所得,除归属于境外工作期间且不是由境内雇主支付或者负担的部分外,应当计算缴纳个人所得税。当月工资薪金收入额计算适用本公告公式三。

大家看我独创的“四色图”就可以发现,按照35号公告规定的原则,无协定——董事、高管在累计超过90天不满183天情况下,他的纳税义务已经和在一个纳税年度内满183天是一模一样了。因此,你们可以看到35号公告说高管人员在境内居住时间累计超过90天不满183天的,按照公式三交税就是这个原理。

但是,很奇怪的是,为什么35号公告对于高管人员在境内居住时间累计不超过90天的情形只是规定了文字性规定,且没有给出计算公式呢?看我的独创“四色图”你就发现,在不超过90天的情况下,他的纳税义务是绿色+紫色,大家自己就可以看一下:

绿色+紫色=当月境内外工资薪金总额*当月境内支付工资薪金总额/当月境内外工资薪金总额。

同样,这个公式由于我们现在是“先分后税”,直接就用“当月境内支付工资”就OK了,连公式都不要了,我估计这个也是35号公告没有把这个公式写出来的原因吧。

十三、有协定——公历年度计算183天——非董事、高管

这种情况,我们就开始探讨到涉及国内法和国际税收协定(安排)协调问题了。我们首先探讨有协定,但协定对于非独立个人劳务所得(受雇所得)183天计算和中国国内法一样,都是按公历年度计算,此时纳税义务的图示什么样子呢,你如果不看我的图,你能想得到吗(不用我独创的“四色图”,表格肯定无法表达清楚,且容易错误):

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你能想得到吗,此时只有三箭头图,而不是四箭头,这个和旧税法中完全不一样没有蓝色箭头了,且一定要注意,我在居住天数中表示的,等于183天到第一个了,而不是第二个。这个就是个人所得税法和税收协定的协调问题,也就是35号公告中的这句话:

非居民个人为对方税收居民个人的,可在取得所得时按前款规定享受协定待遇。

解释一下:非居民个人如果是对方税收居民,就不是用90天,而是183天。因此,其不超过183天肯定按绿色箭头交税,也就是公式一;

无住所居民个人为对方税收居民个人的,可在预扣预缴和汇算清缴时按前款规定享受协定待遇;

这句话怎么理解呢,无住所居民个人,实际意味着这个无住所个人在一个纳税年度内在境内居住天数是>=183天。请注意,税收协定对于183天用的是不超过,也就是<=183天。哪儿重叠了,就是在等于183天那儿,协定和国内法重叠了。所以,在等于183天的情况下,按照协定优于国内法的规则,无住所居民个人如果是对方税收居民,在居住天数=183天的情况下,还是按公式一(绿色箭头)缴纳个人所得税,且年末汇算也一样。但是,要注意了,如果无住所居民个人在境内居住天数是>183天了,就是他是对方税收居民,根本就不适用协定的非独立个人劳务(受雇所得)条款了。此时,他就是直接按紫色箭头交税,紫色箭头对应的就是公式三。

所以,大家可以看一下,用我独创的“四色图”,各种细微差别,以及国内法和国际税收协定规则协调的问题就比较清晰了。

后面涉及到有协定——公历年度计算183天——董事、高管;有协定——连续12个月计算183天——非董事、高管以及有协定——连续12个月计算183天——董事、高管就更加复杂了,有些一张图根本画不出来,跨年就涉及更多的情况和协调规则,这个我文章就不详细写了。

十四、有协定——公历年度计算183天——董事、高管

1、如果有协定董事、高管是对方税收居民,且协定中有高管、高管条款,则该个人取得的董事、高管人员报酬按照税收协定董事费条款规定可以在境内征收个人所得税的,应按照有关工资薪金所得或者劳务报酬所得规定缴纳个人所得税。此时,如果协定对于183天的计算是按照公历年度计算的,则按照我们的“四色图”,他的纳税义务是这样的:

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蓝色+紫色箭头的公式我前面已经写过。

2、对方税收居民个人为董事、高管人员,该个人适用的税收协定未纳入董事费条款,或者虽然纳入董事费条款但该个人不适用董事费条款,且该个人取得的高管人员报酬可享受税收协定受雇所得、独立个人劳务或者营业利润条款规定待遇的,该个人取得的高管人员报酬可不适用本公告第二条第(三)项规定,分别按照本条第(一)项、第(二)项规定执行。这里,同样,如果双方协定对于183天的计算是按照公历年度计算的,则按照我们的“四色图”,他的纳税义务是这样的,也就是和有协定的一般雇员一样。

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我们看到,好像大部分协定都有董事费条款,但并非所有协定都有高管条款。在国税发[2004]97号文颁布后,部分地方转发时进行了梳理:

(一)董事费条款中未明确表述包括企业高层管理人员的协定或安排的签订国家和地区:

日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、新加坡、芬兰、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿联酋、卢森堡、韩国、俄罗斯、毛里求斯、克罗地亚、白俄罗斯、巴布亚新几内亚、印度、马耳他、斯洛文尼亚、以色列、原南斯拉夫、中国香港特别行政区、塞舌尔、越南、土耳其、亚美尼亚、立陶宛、拉脱维亚、乌兹别克斯坦、冰岛、孟加拉、乌克兰、苏丹、马其顿、爱沙尼亚、老挝、爱尔兰、埃及、南非、巴巴多斯、菲律宾、摩尔多瓦、委内瑞拉、古巴、尼泊尔、哈萨克斯坦、印度尼西亚、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亚、伊朗、希腊、吉尔吉斯、斯里兰卡、特立尼达和多巴哥、中国澳门特别行政区

(二)董事费条款中明确表述包括企业高层管理人员的协定的签订国家:

挪威、加拿大、瑞典、泰国、巴基斯坦、牙买加、葡萄牙、科威特。以后签订和生效的协定,以实际生效时间为准。

如果协定对于183天是按任何12个月算,则更加复杂了,一张图画不出来,更别谈用表格了。

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