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【包玖珍】浅析土地使用权的税会差异——自建自持项目 2019.3.12

【包玖珍】浅析土地使用权的税会差异——自建自持项目

出让土地使用权是指国家以土地所有者的身份将国有土地使用权在一定年限内让与土地使用者。由土地使用者向国家支付土地使用权出让金后取得的土地使用权,在出让期限内受让人实际享有对土地占有、使用、收益和处分的权利,其使用权在使用年限内可以依法转让、出租、抵押或者用于其他经济活动,合法权益受国家法律保护。

一、土地使用权确认

自建自持项目取得的土地使用权,根据我国《企业会计准则第6号—无形资产》、《企业所得税法实施条例》的定义,通常都确认为无形资产。

二、税会差异分析

(一)土地使用权初始计量

1、会计处理

(1)根据会计准则,以出让方式取得的土地使用权确认为无形资产,应按照实际成本进行初始计量,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。不包括无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

(2)会计人员根据合同、发票、权属证明、银行结算凭据等进行账务处理。

预付相关款项应当在支付时列入“其他应收款”。

借:其他应收款

贷:银行存款

取得权属证明后满足无形资产确认条件的,应当在取得相关权属证明授予当期,确认为一项无形资产。

借:无形资产—土地使用权

贷:银行存款/其他应付款等

2、税务处理

根据我国《企业所得税法实施条例》规定,外购的无形资产,以购买价款、支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

综述,以出让方式取得的土地使用权,在成本确认时不存在税会差异。

(二)土地使用权摊销

1、摊销期限

会计准则规定,企业持有的土地使用权,源自合同性权利或是其他法定权利,合同规定或法律规定有明确的使用期限,可以依此判定能为企业带来经济利益的期限。例如,以支付土地出让金方式取得的一块土地合同规定有40年的使用权,如果企业准备持续持有,在40年期间内没有计划出售,则该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为40年。但如果企业使用资产的预期期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的,则应当按照企业预期使用的期限来确定使用寿命。

我国《企业所得税法实施条例》规定,作为受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期计算摊销。税法同时规定,如果协议、合同或有关法律没有规定使用年限的,摊销期不得少于10年。

综述,会计准则与税法的摊销期相同,使用寿命有限的土地使用权,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。即应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止:当月增加的无形资产,当月开始摊销;当月减少的无形资产,当月不再摊销。

2、摊销方法

根据会计准则规定,企业取得的土地使用权用于自行开发建造经营用房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算房屋建筑物成本,而仍作为无形资产进行核算,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。因无法可靠确定与土地使用权有关的经济利益预期实现方式,应当采用直线法摊销。而税法明确规定,无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。

同时根据会计准则规定,使用寿命有限的土地使用权,其残值应当视为零;而税法没有明确规定残值问题。

3、减值准备

自建自持项目取得的土地使用权的寿命受合同所限或其他法定限制,会计上无需计提减值准备,税法也不允许计提减值准备。

综述,会计准则和所得税法规定的摊销期限、摊销方法一致;且税法规定,无形资产的使用寿命及期摊销方式一旦确定,就不得随意改变。故税会没有差异。

(三)处置损失

根据《闲置土地处置办法》未动工开发满两年的,被无偿收回国有建设用地使用权后,已不能为企业带来经济利益,凭《收回国有建设用地使用权决定书》,应当将该无形资产的账面价值予以转销,并确认当期损失。

借:银行存款(按实际收到的金额)

无形资产摊销—土地使用权(按已摊销的累计摊销额)

营业外支出—处置无形资产损失(轧差)

贷:无形资产—土地使用权(按无形资产账面)

税法关于无形资产永久性或实质性损害的判定标准,与会计准则规定的判定标准相同。闲置土地被政府无偿收回,企业要依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)、《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定,在其实际发生且会计上已作损失处理的年度,填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,按照专项申报方式申报,在税前扣除。企业备存有关资料,方便税务机关后续查验确认。

三、纳税调整

根据会计准则,土地使用权的摊销金额应当计入当期损益,另有规定的除外。会计人员按月进行无形资产摊销的账务处理。

借:业务及管理费—无形资产摊销

贷:无形资产摊销—土地使用权

综上所述,由于会计准则与税法在土地使用权的取得、摊销、处置等方面如无特殊情形基本上不存在差异,但是我们要特别关注税法对于实施标准与资料证据的规则与要求。



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