【法言评税】有实际经营的代开果真无罪？ ——评山东虚开发票改判无罪一案

有实际经营的代开果真无罪？ ——评山东虚开发票改判无罪一案

原创： 文 / 税海长风  法言评税  2018-09-10

近日，山东省某中级人民法院再审崔某某虚开用于抵扣税款发票一案并判决崔某某无罪的报道在网络上引起了很大的反响和争议（请点击“阅读原文”查看），笔者不惴浅陋，就该案改判的几点理由和目前对有实际经营活动的虚开案件如何处理谈几点个人看法：

 一、再审法院认为虚开用于抵扣税款发票应当以骗取抵扣税款为目的，对于此观点，笔者并不认同，理由有三：

（一）再审法院认为，虚开用于抵扣税款发票罪纳入刑法后，最高人民法院 1996 年发布的法发〔1996〕 30 号司法解释已经不再适用，从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构成要件。

我们先来看刑法的具体条文：

《刑法》第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”，从上述条款表述上根本无法得出虚开用于抵扣税款发票应当以骗取抵扣税款为目的，法院的上述表述显然于法无据。

至于法研〔2015〕 58 号复函的相关规定，首先，该复函主要回答的是“挂靠”形式的虚开案件如何处理，该案中崔某某与路路通公司之间不存在挂靠关系；其次，该函对不存在挂靠关系的行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意的相关表述并不完整，对虚开各方的主观目的和客观危害分析的并不精准（如该案中崔某某的主观目的是为了少交税款，事实上他不是受票方，不可能骗抵税款，下面将做具体阐述）；再次，该函作为答复探讨性质的公文显然不具备正式的法律效力，在司法实践中被参考引用的也非常少，在相关罪名纳入刑法且刑法条文实质内容没有变化和新的司法解释没有出台且 1996 年的司法解释没有被明确废止的情况下，对虚开用于抵扣税款发票的定罪量刑参照 1996 年的司法解释明显比法研〔2015〕 58 号复函更加合法合理。

（二）从税收征管和司法实践来看，目前有实际经营活动的虚开案件主要涉及到虚开单位（包括纯虚开公司和有实际经营业务的单位）、实际提供货物或劳务、服务方（以下简称供货方）、受票方三方。三方的目的各不相同。

从虚开单位的主观目的来看，获取开票费（手续费）是其虚开的主要目的；从供货方来看，不缴或少缴税款是其虚开的主要目的；从受票方来看，骗取抵扣税款是其主要目的。

从该案来看，再审法院明显混淆了受票方和供货方的主观目的，将受票方才可能产生的骗取抵扣税款的目的硬套到供货方（崔某某）上，导致崔某某少缴税款的主观故意没有被认定。崔某某原先在当地地税局代开发票（税率5.8%），后来听说路路通公司的开票费（4.6%）较低（开票点暂且认为是税率），就到与自己无任何关系且与沃源公司（受票方）无实际运输业务的路路通公司代开发票，其少缴税款（1.2%的差额）的目的非常明显。

（三）根据《中华人民共和国发票管理办法》的相关规定，发票本质上是一种收付款凭证，国家对于发票进行管理，不仅仅是为了保障国家税收收入，还有加强财务监督，维护经济秩序的目的。

事实上，目前利用虚开发票骗取财政补贴、贪污公款和侵占公私财产的违法犯罪行为也屡见不鲜，《刑法修正案（八）》也在《刑法》第二百零五条后增加了对虚开其他发票（不能抵扣税款的普通发票）的定罪量刑，因此，把骗取抵扣税款为目的作为认定虚开发票犯罪的必要条件显然有失偏颇。从本案来看，崔某某到路路通公司代开发票，不仅造成了少缴税款的后果，而且破坏了国家的发票管理制度，对按规定在地税部门代开发票的纳税人也是明显的不公，扰乱了当地正常的运输市场秩序。

二、再审法院认为由于税率差造成流失的税款非本案应涉及的抵扣税款，对于此观点，笔者也并不认同，理由有三：

（一）从崔某某在虚开行为中的身份和作用来看，其既属于实际服务的提供者，又是虚开发票的联系人，崔某某虚开行为对国家税款造成的损失应包括因税率差造成自身少缴的税款，还包括提供发票给下游路路通公司抵扣的增值税税款（路路通公司虽然支付了相应的价款但取得的发票属于不符合规定的扣税凭证，其进项税额不得抵扣），根据目前的司法实践和 1996 的司法解释，崔某某应对自身少缴税款和虚开发票造成下游抵扣税款承担刑事责任，再审法院认为原审判决自相矛盾属于自身对相关法律的误解。

（二）从增值税原理来看，该案的特殊之处在于崔某某的违法行为发生在营改增之前，当时税法的规定是以缴纳营业税的运输费用结算单据作为扣税凭证按7%的扣除率计算抵扣增值税进项税额，所以出现了路路通公司抵扣税款这一环节没有造成增值税损失的假象。

其实，从增值税原理来看，下游纳税人可以抵扣的增值税进项税额是其实际支付或负担的上游纳税人申报的销项税额（根据增值税暂行条例第八条的规定），否则，即使上游纳税人表面申报了增值税销项税额，下游纳税人也不能抵扣相应的进项税额，同理，如果下游纳税人实际支付或负担了相应的税款，但是上游纳税人没有申报销项税额，下游纳税人同样不能抵扣相应的进项税额。

从目前的实践来看，有实际经营活动的受票方，其取得的发票来自于虚开单位，虚开单位表面上申报了发票对应的销项税额，但由于受票方只支付了开票费，并没有负担发票所开的全部价款，因此，即使将受票方支付的开票费认定为负担的销项税额，受票方也没有全部负担虚开单位申报的销项税额（因为开票点不可能超过税率）。

再考虑供货方，供货方不提供发票有不缴纳税款和按征收率（一般为3%）缴纳税款两种可能，所以受票方在购货环节，顶多也只承担了征收率的税负。因此，从进项税额的本质来分析，受票方本就没有全部抵扣虚开发票对应进项税额的权利，更何况还涉及到扣税凭证是否符合规定的问题。综上，所谓受票方有真实的经营活动，其理应抵扣虚开发票对应税款的观点不符合增值税原理，认为其必然没有骗抵税款的故意同样也与事实不符。

看到这有人会提出疑问：不管你怎么讲增值税原理，假设受票方向供货方支付了 100 万元货款，取得了 100 万元的增值税专用发票，抵扣 100 万元发票对应的进项税额，哪里会对国家税款造成损失，哪里有骗抵税款的故意了？

对于这个大家普遍存在的疑问，我举一个例子来解答：张某想购买一批钢材，市场含税价为 117 万元（不含税价 100 万元，税额 17 万元），他没有到可以开具增值税专用发票的正规市场按 117 万元的价格购买钢材，而是找到个体户李某购买钢材（李某没有办理税务登记），经讨价还价最后以 108 万元成交，张某再找到虚开公司甲公司以6%的手续费虚开增值税专用发票 108 万元（假设没有多开）并申报抵扣，我们来算一下：

张某如果到能够开具增值税专用发票的正规市场买钢材共要支付 117 万元，其中不含税价（成本）100 万元，税款 17 万元，可以抵扣进项税额 17 万元；

而他找李某买货并到甲公司虚开发票总共花费 114.48 （108+108*0.06）万元，可以抵扣进项税额 15.69 （108/1.17*0.17）万元，可以计算出不含税价（成本）为 98.79 （114.48-15.69）万元，两种模式下成本差价（实际取得的利润） 1.21 万元（100-98.79），这 1.21 万元从何而来，我们很容易分析出主要来自于供货方李某因张某不要增值税专用发票而给予其的价格让步  9  （117-108）万元和其支付的开票费之间的差额，实际上也就是来源于国家损失的李某没有申报缴纳的增值税销项税额 17 万元（李某如果要开具17%的增值税专用发票必须按 17% 缴税）。

通过以上分析，我们就能理解张某为什么冒着被补税、罚款甚至坐牢的风险选择第二种虚开的模式来购进货物和取得发票，他的行为客观上导致了国家税款的损失并从中获利。上述问题也是虚开发票屡禁不止和很多个体户不办理税务登记的根本原因，从上面的例子可以看出无论对于虚开单位（甲公司）、受票方（张某）还是供货方（李某），他们在虚开行为中都不同程度地获得了好处，而因此造成的税款损失，只能由国家来承担。

（三）对虚开发票给国家税款造成的损失不应该仅从进项税额抵扣这一环节来考虑。我们知道，有实际经营活动的虚开至少涉及到三方，也就是会有多个涉税环节，首先是受票方实际购买货物或接受劳务、服务环节，由于受票方不需要开具发票（《发票管理办法》明确规定应当向收款方取得发票），供货方就有很大可能不申报缴纳应税行为对应的税款，造成国家税款损失；其次是受票方抵扣税款环节，上面已经分析过，纳税人以少于抵扣税款的代价和不符合规定的发票抵扣税款，实际也造成了国家税款损失；再次就是虚开单位的开票环节，由于纯虚开公司对外虚开和接受虚开都是虚拟的经济业务，理论上虚开公司虚开发票自身不会对国家税款造成损失，但其将发票出售给受票单位就会造成国家税款损失。

有实际经营活动的单位对外虚开，一般都有富余的进项发票，其对外虚开发票的前提是隐匿了部分经营活动取得的收入，同样给国家税款造成了损失。

三、对目前有实际经营活动的虚开案件如何处理的几点建议

（一）从以上分析可以知道，有实际经营活动虚开案件的相关当事人主观上都有非法的目的（善意和被动的除外，因为除非各方共同犯罪，各方都定虚开的可能性很小），只是由于其在虚开中所处的角色和在增值税链条的不同位置而各不相同，如果仅仅考虑纳税人是否有骗取抵扣税款的目的显然是不够的，也是不公平的，从该案来看，路路通公司的郭某为崔某某虚开发票受到了刑事处罚，而买票的崔某某却被判决无罪，显然有失公平。当然，有实际经营活动虚开案件的相关当事人的主观恶性（特别是受票方）明显小于无实际经营活动的当事人，在定罪量刑时不加区分显然很不公平。但对于明显有偷税、骗税和收取开票费故意的当事人，以存在实际的经营活动就简单地认定其不存在非法的目的，进而一刀切地将虚开行为不认定为犯罪就有矫枉过正之嫌。

（二）从上面的分析来看，只要存在虚开行为绝大部分情况下都会造成税款的损失，相关税务部门和司法部门在对税款损失进行计算时，应从增值税原理和虚开的各个环节进行综合分析，通盘计算。另外，造成不缴或少缴税款以及骗取出口退税只是虚开发票的主要社会危害，其对国家发票管理制度、财务管理制度和市场经济秩序的破坏也不应忽视。当然，有实际经营活动对国家税款造成的损失一般情况下肯定是小于没有经营活动，这在定罪量刑时应当充分予以考虑。

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