取得代扣代缴个税手续费返还收入的财税风险防范

包玖珍

对“代扣代缴个税手续费返还收入”（以下简称“三代”手续费收入）征税，目前各地税务执法口径不一，企业财税处理方法不同，存在较大的差异和歧义，但很多税务机关在税务稽查和税务检查时向取得“三代”手续费收入的企业提出了征税。继华泰证券股份有限公司面临补缴流转税及附加后，近日又爆出某企业面临补缴所得税和滞纳金。而“三代”手续费收入是保险公司的常态收益，因此，企业应从取得手续费返还收入时做好会计核算和税务处理，从根本上防范相关风险发生，避免不必要的损失。

一、会计核算

财政部会计司在2018年9月7日发布《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》中明确指出：企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。企业财务报表的列报项目因此发生变更的，应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》等的相关规定，对可比期间的比较数据进行调整。这就基本统一了“三代”手续费收入的会计核算方法，应在取得环节作为“其他收益”核算。

我们从查阅上市公司收到2018年“三代”手续费的公告时注意到，深圳市瑞丰光电53.14万元(2018年7月19日《300241瑞丰光电关于公司及子公司获得政府补助的公告》)、华菱精工8.39万元（2018年8月2日《603356 华菱精工关于收到政府补助的公告》）、海航控股1306.18万元（2018年8月30日《600221海航控股关于收到政府补助的公告》），都根据《企业会计准则第16号—政府补助》等相关规定，计入“其他收益”科目。

二、税务处理

  取得的“三代”手续费收入主要涉及增值税（全面“营改增”前为营业税）及附加、企业所得税和个人所得税。

1、增值税

老百姓（603883.SH）于2018年8月9日公告，披露子公司兰州惠仁堂因2016年“三代”手续费未计提缴纳营业税金及附加被稽查处罚（兰地税稽罚【2016】100号）；华泰证券股份有限公司于2018年2月19日发布公告，披露沈阳大西路证券营业部未计提缴纳营业税金及附加被稽查处罚（沈地税三稽罚【2016】20016号）。从上述稽查来看，是要征营业税的。

营改增后，湖南国税、湖北国税明确不征收增值税[1],现在只有湖南坚持不征收增值税；部分省区要求根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，按照“经纪代理服务”缴纳增值税；国家税务总局12366纳税服务平台2017年01月17日答疑，“按照目前营改增政策相关规定，纳税人代扣代缴个人所得税取得的手续费收入应属于增值税征税范围，应缴纳增值税。”

可见，“三代”手续费作为“经纪代理服务”征收增值税已成为常态。一般纳税人适用税率6%税率，小规模纳税人适用征收率3%。

注：[1]湖南国税，《湖南省国家税务局营业税改征增值税政策指引之四》（2016-12-26）二十三：保险机构代收代缴车船税以及企业代扣代缴个人所得税的行为，均属于履行税收法律、行政法规明确的法定扣缴义务，不属于销售服务范畴，不征收增值税；湖北国税，《营改增政策执行口径第四辑》（2016-11-24）八：根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《财政部国家税务总局 中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》的规定，负有代扣代缴个人所得税义务的纳税人，按照有关规定取得的代扣代缴个人所得税手续费，不缴纳增值税。后来放弃了。

2、企业所得税

“三代”手续费收入是否纳入应纳税所得额？

依据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。

按照财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008] 151号）和《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009] 87号）的规定，企业代扣代缴个人所得税返还的手续费不属于不征税收入，《企业所得税法》也未规定其作为免税收入。

根据《财政部 国家税务总局 中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]365号）规定：“三代”（代扣代缴、代收代缴、委托代征）单位所取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入。用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。

因此，企业取得“三代”手续费收入应并入纳税人年度收入总额计算缴纳企业所得税，对用于“三代”而产生的有关开支和奖励支出则根据《企业所得税法》第八条规定可在税前列支。

3、个人所得税

根据财政部、国家税务总局《关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）第二条第五款的规定，个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的代扣代缴税款手续费，暂免征收个人所得税。

因此，发放给办税人员，可以免征个人所得税是明确的。

三、企业风险

企业目前存在的风险主要有以下三个方面：

（一）   会计核算未确认收益

目前比较典型的是通过“其他应付款”、“应付职工薪酬-职工福利费”、“营业外收入”科目核算，没有确认为“其他收益”。

收到手续费时，通过“其他应付款”往来科目核算，显然没有结转相关损益，也不符合财政部《关于金融企业财务处理有关问题的通知》（财金[2004]122号）文和财行[2005]365号文要求收支两条线管理、计入本单位营业收入的管理原则。

根据财行[2005]365号文规定，该手续费返还收入扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员，但该支出明显不符合《企业会计准则第9号—职工薪酬中关于“职工福利费”的范围。

 “营业外收入”是指与企业日常生产经营无关的各项收入，是企业偶发的交易或事项的经济利益流入，在会计上是作为企业的一种“利得”。而“三代”手续费是企业履行了代扣代缴义务后，作为与收益相关的政府补助，该经济利益是法定可以确定获得的。

（二）税务处理未缴纳税金

1、未缴纳流转税金及附加

企业通过“其他应付款”、“应付职工薪酬-职工福利费”和“营业外收入”科目核算，导致未缴纳流转税金及附加。

虽然是否缴纳增值税仍存在争议，但在当地税务机关没有特别明确前，还是计算缴纳为上策。第一，从渊源来看，是否征营业税各省规定也不统一：如黑龙江省就曾以“黑地税发[1996]248号”文明确免征营业税；但《北京市地方税务局关于明确委托代征手续费征收营业税问题的通知》（京地税营[2014]156号）文、《新疆维吾尔自治区地方税务局关于明确营业税若干政策问题的通知 》（新地税函[2012]282号）都明确指出应征收营业税。第二，从历年检查来看，如《国家税务总局关于做好中国石油化工集团公司税收风险管理后续工作的通知》（税总发[2013]100号）：代收代缴或代扣代缴个人所得税、消费税、预提所得税手续费收入应征收营业税。第三，从稽查处罚来看，营改增后平移征缴增值税是大势所趋。

2、未缴纳企业所得税

同理，企业通过“其他应付款”和“应付职工薪酬-职工福利费” 科目核算，导致未缴纳企业所得税。

这类企业没有缴纳流转税，更容易忽略缴纳企业所得税，但是税务机关可以很容易地从主管税务机关调取相关数据，发现企业存在的涉税问题。

（三）权益损失

根据《个人所得税法》第十一条规定：对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。扣缴义务人可将手续费用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作成绩优异的办税人员。但由税务机关查出，扣缴义务人补扣的个人所得税税款，不向扣缴义务人支付手续费。

根据财行[2005]365号文规定，因“三代”单位自己的原因，三年不到税务机关领取“三代”税款手续费的，税务机关将停止支付手续费。

可见法律对税企的要求具有法定性和严肃性，一方面企业要积极履行代扣代缴个税的法定义务，另一方面要及时联系税务部门返还该手续费，在遵从税法的同时，维护好企业法定权益。

总之，企业取得个人所得税手续费返还时，建议按现行财务会计制度规范账务处理，及时按当地流转税规定缴纳营业税及其附加（未缴的抓紧补缴）和增值税（全面营改增后全部为增值税了）、企业所得税，避免由此带来补缴税费、处以罚款、加收滞纳金的涉税风险。