【马树强】应如何作保险赔款准备金（IBNR）的纳税调整

应如何作保险赔款准备金（IBNR）的纳税调整

 马树强

一、IBNR的定义

IBNR是英文“incurred but not reported”的缩写, 保险行业里就是指“已发生未报案未决赔款准备金”。

已发生未报案未决赔款准备金是指为非寿险保险事故已经发生,但尚未向保险公司提出索赔的赔案而提取的准备金。IBNR的提取方法主要包括链梯法、案均赔款法、准备金进展法、Ｂ-Ｆ法等。

二、IBNR的所得税调整政策

财政部 国家税务总局《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2016]114号）。第三部分第二项规定“已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取；已发生未报案未决赔款准备金（IBNR）按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。”第五部分“保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。”

三、IBNR 的纳税调整应如何计算

（一）“当年实际赔款支出额”的取值范围

计算税前扣除限额时的当年实际赔付支出基数包括：赔付支出科目发生额，但不包括理赔费用支出，还要减去摊回赔付支出，再加上分保赔付支出。从对损益的影响角度考虑，“赔付支出”、“分保赔付支出”是调减损益“摊回赔付支出”是调增损益，三者相抵减才是公司的实际赔款支出额。用公式表示就是：当年实际赔付支出=赔付支出发生额（不包括理赔费用）-摊回赔付支出+分保赔付支出。

（二）“已发生未报案未决赔款准备金”的取值范围

举例如下：假设某财产保险公司成立初年与次年计提IBNR的资料如下。第一年实际赔付支出额为50万元，第二年为70万元。

1、会计处理　

第一年账务处理：

借：提取未决赔款准备金-已发生未报告未决赔款准备金　6.5

贷：未决赔款准备金-已发生未报未决赔款准备金告　6.5

第二年账务处理：

借：提取未决赔款准备金-已发生未报告未决赔款准备金　9.5 

贷：未决赔款准备金-已发生未报未决赔款准备金告　9.5

2、企业所得税调整处理

按照财税[2016]114号规定，已发生未报案未决赔款准备金（IBNR）按不超过当年实际赔款支出额的8%提取部分可以税前扣除。“IBNR”有两种扣除方式：一种是根据负债科目累计数计算调整，一种是根据损益科目当年数计算调整。实操中的调整多以方法一为主。两种不同的扣除方式，对纳税人应缴税款会产生显著影响，哪种是正确的呢？现分析如下。

方法一：以负债科目累计数角度的调整

方法一存在的问题是自第二年起余额法取负债类科目“未决赔款准备金”余额调整时，不能只调整减少上年调增金额2.5万元。因为上年余额6.5万元在下年初全额冲销，因此计算调整额时不用影响损益的金额去调整，只会使保险公司当年多缴纳企业所得税。

同样计提法取损益类科目“提取未决赔款准备金”科目发生额（提转差）时，扣除限额的计算采用二年实际赔款之差的8%为限也是不符合文件规定的，应当取自当年赔款70万元的8%作为扣除限额。

方法二：以损益科目当期数角度的调整

对比看出按损益角度对IBNR进行所得税调整要比按照负债角度少调增4万元。其中的余额法调整是按照负债类科目的“提转差”金额进行。而计提法的扣除限额完全按照税务文件规定以当年的实际赔付支出计算。

现将方法一的计算过程进行还原，很容易发现存在的问题。

第2年纳税调增金额=16-70×8%-第1年纳税调增金额 =16-70×8%-（6.5-50×8%）

=16-70×8%-6.5+50×8%

=（16-6.5）-（70-50）×8%

=9.5-20×8%

=9.5-1.6

=7.9（万元）。

从上述计算过程，可以看出，用第2年的准备金余额16万元减去第1年的准备金余额6.5万元，是可以的，因为准备金是余额的概念，第2年包括第1年的准备金。

但是从第2年的赔款支出70万元中，减去第1年的赔款支出50万元，是不正确的，因为赔款支出是发生额的概念。自第2年的赔款支出中，减去第1年的赔款支出，相当于把第1年已经扣除的准备金，在第2年又给纳税调增了。第一种方法比第二种方法多调增的3.9万元，就是这么不应该地多出来的。

所以，第一种计算方式使应纳税所得额偏多，第二种方式的调整处理是合适的。它的调整完全是站在利润表角度，同企业所得税的调整口径保持一致。