【朱长胜】与政府置换土地的业务性质探讨和财税分析

与政府置换土地的业务性质探讨和财税分析

朱长胜 发表于《财务与会计》【2015年第13期】

摘要：政府主导的土地置换，具有市场交易和政府补助的双重业务性质，财税处理较为复杂。本文认为，在会计核算上，可作为非货币性资产交换和政府补助两项业务对待；在税法上，此业务有不征收营业税和契税的特殊规定，土地增值税在确定扣除项目金额时应注意避免土地增值税链条断裂，企业所得税则应注意判断是否满足政策性搬迁或作为不征税收入的条件。关键词：土地置换；政府补助；非货币性资产交换

案例：某房地产公司于2012年6月，以“招、拍、挂”方式在某市二类地段，竞得A地块100亩用于商品房开发，当时土地交易价格为100万元/亩，随后又因当地政府调整土地利用结构布局，计划将该地块规划为建材批发市场用地，开发暂被搁置。2014年10月，政府将该宗土地收回，政府用另外一宗同面积（100亩）、同性质的B地块置换。土地置换时，A地块的市场价格为200万元/亩，B地块市场价格为220万元/亩（用于商品房开发）。土地置换分别签订了土地收储与土地出让两个协议，并且双方互不找差价。

一、会计处理分析

在实务中，对参与置换企业而言，政府主导的土地置换的业务性质存在如下两种观点。一种观点认为，政府主导的土地置换是政府出于规划调整的目的，以实物替代货币而支付的政策性搬迁补偿。因此，会计处理应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称《政府补助准则》）中“与收益相关的政府补助”的相关规定进行。

另一种观点认为，原土地收回和新土地补偿，虽然分别签署了土地收储与土地出让两个协议，但两者相辅相成，不可分割，应该依据实质重于形式原则，作为一项“以地换地”交易进行会计处理，并适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称《非货币性资产交换准则》）。

上述两种观点均有合理之处，但并非完全准确。现对案例中土地置换的业务性质分析如下：首先，案例中的A地块和B地块互为对价，A地块的收回和B地块的补偿显然是一项业务。其次，本次置换的形式为“以地换地”，却不完全适用《非货币性资产交换准则》。因为《非货币性资产交换准则》中的非货币性资产交换必须建立在等价交换的基础之上。若交换的非货币性资产不等价，差额部分应当用货币性资产补足，即支付补价。案例中，政府收回的A地块市场价格为2亿元，而置出的B地块市场价格为2.2亿元，双方约定互不找差价，政府实际让利2000万元。此项土地置换并不是一项等价的公平交易，政府的让利部分应当理解为是政府补助。也就是说，政府置出的土地具有两种业务性质，2亿元为非货币性资产交换，2000万元为政府补助。再次，政府将收回的A地块规划为建材批发市场，具有公共利益（除非政府在规划目的中明确盈利目标），但因本次土地置换并未导致房地产公司搬迁，故房地产公司不按照《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）中的“企业收到政府给予的搬迁补偿款”进行会计处理，即不通过“专项应付款”核算，置换差额部分也不计入资本公积。最后，根据土地置换的两种业务性质，房地产公司应将A地块公允价值和取得成本的差额部分确认为当期损益，将政府让利的2000万元作为与资产相关的政府补助处理。综上所述，房地产公司的会计处理应当为（单位：万元）：

1.置换土地时

借：开发成本——土地（B地块）22000
贷：开发成本——土地（A地块）10000

营业外收入10000递延收益20002.以后处置土地时

借：递延收益2000
贷：营业外收入2000

二、税务处理分析

土地置换涉及营业税、契税、土地增值税、印花税和企业所得税等诸多税种，且税收政策中特殊规定较多，不易准确把握。本文按各个税种逐一进行分析。

1.营业税（增值税）

《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此，案例中的房地产公司置出A地块的行为不属于营业税征收范围，不用缴纳营业税。2.契税《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第十五条第（一）项规定，土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定。案例中，房地产公司置入B地块是否缴纳契税，应当参照当地的契税相关政策执行。需要注意的是，如果企业免交契税，应该按照《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第十六条规定，在签订土地、房屋权属转移合同后10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理减征或者免征契税手续，具体按当地的税收管理程序办理。

（注：营改增后根据财税〔2016〕36号文件中《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（附件3）第一条第37项“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”免征增值税项目的规定，政府征用土地属于“将土地使用权归还给土地所有者”的行为，免征增值税。）

3.印花税

《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。案例中，国土部门与房地产公司分别签署了土地收储协议和土地出让协议，并据此办理了产权登记。因此，房地产公司应根据A地块和B地块的各自协议价格，按照万分之五的税率，申报缴纳印花税。

4.土地增值税

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条第（二）款规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

B地块开发后，未来土地增值税清算时，在有取得凭证的情况下，可扣除的成本应该为200万元/亩，而不是220万元/亩。因为《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。这里的扣除项目金额，强调是实际支付的对价。如果按照B地块的市场价格220万元/亩确认，则意味着政府补助2000万元不构成土地增值税税基，从而造成土地增值税链条的断裂。

5.企业所得税

本案例中，房地产公司的企业所得税处理最为复杂，有两种情况需要加以分析判别：一是土地置换是否适用政策性搬迁政策；二是政府让利部分是否作为不征税收入。

《国家税务总局关于发布<企业政策性搬迁所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）第三条规定，企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。即企业享受政策性搬迁的企业所得税政策有两个前提：一是具有社会公共利益；二是企业进行搬迁。对照本案例情况，如前分析，土地置换具有公共利益，满足第一个前提。判定的难点是房地产公司置换土地的行为是否属于企业搬迁行为。企业搬迁，确切地说应该是企业生产经营场所的地理位置发生了改变，作为生产经营载体的土地、房屋建筑物被重新替换。对房地产企业来说，用于开发的土地不是生产经营的载体，而是相当于“原材料”。案例中，房地产公司置换土地并未导致经营场所搬迁和人员迁移，何况A地块还处于开发搁置状态。因此，房地产公司的土地置换行为不适用政策性搬迁的企业所得税政策。

《企业所得税法》第七条规定，不征税收入有3类，分别是财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，以及国务院规定的其他不征税收入。案例中，对于政府为顺利实施土地置换而让利的2000万元，显然不属于财政拨款和行政事业性收费、政府性基金，也因没有规定专项用途而不属于其他不征税收入。房地产公司对这2000万元，会计上可作为政府补助进行核算，但在企业所得税上仍应作为处置A地块而取得的应税收入处理。

（作者单位：国家税务总局税务干部学院）责任编辑武献杰