【东方税语】关于捐赠支出的财税处理（现金捐赠）

【东方税语】关于捐赠支出的财税处理（现金捐赠）

原创 2018-02-04 东方税语 东方税语

在实务当中，企业出于各种原因，经常会发生捐赠情形，结合新修订后的《企业所得税法》有关捐赠规定、新修订的企业所得税申报表及填表说明，对于捐赠支出相关的财税处理进行梳理，帮助大家在汇算清缴中实际应用，避免涉税风险。

本文仅就企业对外通过现金捐赠的有关财税处理，将陆续推出通过非现金方式的捐赠支出如何进行财税处理，敬请关注。

一、捐赠支出的会计处理：

当企业实际发生捐赠支出时，会计上直接计入当期损益，通过“营业外支出-捐赠支出”会计科目进行核算。

二、捐赠支出的税务处理：

1、增值税处理：

通过现金方式的捐赠支出不涉及增值税。

2、企业所得税处理：

依据《企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》填表说明及国家税务总局企业所得税司解读文件，根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国慈善法》等相关法规规定，纳税人发生捐赠支出分为三类扣除情况，非公益性捐赠支出全额不得扣除、特定事项的公益性捐赠支出可以全额扣除、一般公益性捐赠支出可以限额扣除。纳税人发生捐赠支出情况、由于会计处理与税收规定不一致、发生以前年度捐赠支出未扣除完毕等三种情况需要进行纳税调整的纳税人应填报《捐赠支出及纳税调整明细表》，全面反映捐赠支出及纳税调整、结转情况。

纳税人实际发生捐赠支出，要区分是公益性捐赠支出还是非公益性捐赠支出，正如上面所述，非公益性捐赠支出全额不得扣除。何为公益性捐赠呢？根据《企业所得税法实施条例》第五十一条规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门和直属机构（财税【2010】45号），用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

资格是否认定要区分，根据财税【2010】45号规定，县级以上人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定。对获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体，由财政部、国家税务总局和民政部以及省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务和民政部门每年分别联合公布名单。名单应当包括当年继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体。

公益性捐赠支出范围：《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

公益性捐赠支出扣除规定:根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》（中华人民共和国主席令第六十四号）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得税时扣除。第十条规定，本法第九条规定以外的捐赠支出不得税前扣除。

年度利润总额：是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。如果企业的会计口径利润总额为零或出现亏损，其符合规定的捐赠支出也不得在当年度税前扣除。

受赠对象要分清：受赠对象必须是县级以上人民政府及其部门和直属机构、获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体。如向企业或个人直接捐赠的，则不得税前扣除，如受灾企业或个人；如受赠单位是乡级人民政府或街道办事处，则不得税前扣除。如向未获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体捐赠，则不得税前扣除。

捐赠票据要合规：根据财税【2010】45号规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。

实际发生很重要：必须是实际发生的符合条件的公益性捐赠支出，才可以税前扣除。如某单位只是承诺并未实际将款项支付给受赠单位的，则不得税前扣除。

3、实务案例：

【例1】全额不得扣除

A企业直接向芦山地震灾区群众捐赠100万元人民币。

【例2】全额扣除

芦山地震发生后，A企业向芦山县人民政府捐赠100万元人民币。

【注】根据《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持芦山地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2013]58号）文规定，自2013年4月20日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。

【例3】限额扣除

A企业2017年6月向公益性社会团体（红十字会）捐赠现金100万元，并取得了加盖印章的公益性捐赠票据。

A企业支付捐赠款并取得捐赠票据时：

借：营业外支出-捐赠支出         100万元

贷：银行存款                        100万元

（一）假设2017年A企业会计利润总额1000万元，2017年税前允许扣除的捐赠支出=1000*12%=120万，大于捐赠支出100万元，捐赠支出可以全部扣除。

（二）假设2017年A企业会计利润总额500万元，2017年税前允许扣除的捐赠支出=500*12%=60万元，小于捐赠支出100万元，捐赠支出可以扣除60万元，未扣除的40万元，准允结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

（三）假设2017年A企业会计利润总额-500万元，2017年税前允许扣除的捐赠支出0万元，捐赠支出100万元当年全额调增，未扣除的100万元，准允结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

A105070                   捐赠支出及纳税调整明细表

三、捐赠支出相关法规：

基本规定

1）根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》（中华人民共和国主席令第六十四号）第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得税时扣除。第十条规定，本法第九条规定以外的捐赠支出不得税前扣除。

2）根据《企业所得税法实施条例》第五十一条，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

《企业所得税法实施条例》第五十二条，本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

《企业所得税法实施条例》第五十三条，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除【注：此部分作废】。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

相关规定

3）《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》财企[2003]95号

4）《财政部关于企业公益性捐赠股权有关财务问题的通知》财企[2009]213号

5）《财政部国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》财税[2008]160号

6）《财政部国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题》财税[2009]124号

7）《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）第三条规定，关于特定事项捐赠的税前扣除问题。企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，按照《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2008]104号）、《财政部、国家税务总局海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知》（财税[2003]10号）、《财政部、国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》（财税[2005]180号）等相关规定，可以据实全额扣除。企业发生的其他捐赠，应按《企业所得税法》第九条及《实施条例》第五十一、五十二、五十三条的规定计算扣除。

8）《财政部国家税务总局关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》财税[2010]45号

9）《财政部关于印发《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》的通知》财综[2010]112号 

10）《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持芦山地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》财税[2013]58号

11）《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》财税[2015]141号

12）《财政部国家税务总局关于支持鲁甸地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》财税[2015]27号

13）《财政部税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》财税[2017]60号

14）《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税【2016】45号）第四条

15）《国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的公告》国家税务总局公告2017年第54号

16）《企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》修订解读（国家税务总局所得税司）

17）《中华人民共和国公益事业捐赠法》

18）《中华人民共和国慈善法》（主席令第四十三号）

19）《民政部关于印发《社会团体公益性捐赠税前扣除资格认定工作指引》的通知》民发[2009]100号

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