【行政法实务】蔡小雪:关于对《税收征收管理法》第88条进行修改的建议——从鼎鉴行公司诉广州市税务局第三稽查局税务处理决定案谈起 2022.12.18

蔡小雪:关于对《税收征收管理法》第88条进行修改的建议——从鼎鉴行公司诉广州市税务局第三稽查局税务处理决定案谈起

原创 蔡小雪 行政法实务 2022-12-18 00:00 发表于山东

作者:蔡小雪(最高人民法院原审判长)

一、案件事实

国家税务总局广州市税务局第三稽查局于 2019年4月19日对广州市得宇应链管理有限公司(以下简称得宇公司)作出穗税三稽处〔2019〕150090号《税务处理决定书》,认定得宇公司在2017年1月24日至2018年12月31日期间,向广西、烟台、厦门、上海等地68户企业开具了532份与实际经营业务情况不符的增值税专用发票,金额合计479,284,547.00元,税额合计79,006,729.04元,价税合计共558,291,276.04元。根据《中华人民共和国发票管理办法》第22条第2款第(1)项的规定,得宇公司对外开具与实际经营业务情况不符的532份增值税专用发票,定性为虚开发票。限得宇公司自收到本决定书之日起15日内按照规定进行相关账务调整。并告知“得宇公司若同我局(所)在纳税上有争议,必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起60日内依法向国家税务总局广州市税务局申请行政复议。”

二、案件争议的焦点

本案的争议焦点有二:

一是,被诉行政行为是否属于纳税争议。

根据《税收征收管理法》第88条[①]的规定,纳税争议,必须在缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,才可申请复议或依法提起行政诉讼。处罚决定、强制执行或税收保全措施,无须执行,就可依法申请复议或提起诉讼。一审认为属于纳税争议,因原告未缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,故不可以提起行政诉讼。

《税收税征收管理法实施细则》第100条规定:“税收征收管理法第88条规定的纳税争议,是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征收对象、征收范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税期限、税纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”

《税务处理决定书》对得宇公司开增值税发票行为定性为,虚开发票的性质。“相关账务调整”是其处理决定。这里涉及“相关账务调整”一词的含义是什么?该词直接到关系到该决定是否属于“纳税争议”。

从《税收征收管理法》第88条和《税收税征收管理法实施细则》第100条的规定,纳税争议应当存在缴纳税款数额的争议,即税务机关要求相对人缴纳税款的数额与相对人认为应当缴纳的税款之间存在分歧,这时才存在需要先缴纳税款的问题。如果只是对虚开发票、相关账务调整,并未直接产生应当缴纳税款的问题,因此,不属于纳税争议,不应当适用《税收征收管理法》第88条的规定,即缴纳税款为提起诉讼前置条件的规定。

二是,起诉人与被诉《税务处理决定书》之间是否具有利害关系。

二审裁定认定,起诉人与《税务处理决定书》之间不具有利害关系,裁定维持一审驳回起诉的裁定。

再审裁定认为,《行政复议答复书》中认定,得宇公司开具给鼎鉴行公司的增值税专用发票为21份,依据《国务税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》有关“纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”的规定,案涉《税务处理决定书》认定鼎鉴行公司所取得的发票为虚开,直接影响鼎鉴行公司的合法权益,鼎鉴行公司将面临进项转出、补缴税款的法律后果,对鼎鉴行公司权利义务在法律上直接产生了影响,鼎鉴行公司与案涉《税务处理决定书》存在法律上的利害关系,鼎鉴行公司与《税务处理决定书》之间具有利害关系。

三、审理此类案件的两种错误做法应予纠正

在审理不服税务处罚、强制执行措施案件时,存在以下几种错误做法:

(1)以未按通知确定缴税期限内缴纳税款认定当事人丧失诉权。

《税收征收管理法》第88条规定,缴纳税款或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保后,当事人可以依法申请行政复议,对行政复议不服,可以依法提起诉讼。根据该条的规定,对纳税决定不服,申请复议的期限从缴纳税款或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起开始计算,而不是从税务机关通知缴纳税款的期限届满后开始计算。据此,当事人对复议机关不予受理的案件的起诉期限,应当从缴纳税款或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起计算申请复议期限。

(2)直接依据纳税决定认定处罚决定合法。

纳税决定是行政处罚、强制执行措施的依据,纳税决定是否合法决定行政处罚的合法性,故行政诉讼法及相关的司法解释的规定,行政机关的行政行为申请法院强制执行行政行为的,法院应当对非诉行政行为有无明显重大违法进行审查,经审查后,若存在重大明显违法问题的,法院不应予以强制执行,只有不存在重大明显违法的,才予以强制执行。据此,在审查税务处罚、强制执行措施的案件,无论当事人对纳税决定是否丧失诉权,均应当对处罚决定所依据的納税决定的合法性进行审查,不能在未经审查直接依据纳税决定,作出认定处罚决定合法。

四、此案引发的立法修改问题

《税收征收管理法》第88条规定:“《税收征收管理法》第88条规定同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。”“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。”“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施,或者申请人民法院强制执行。”

(一)造成当事人起诉、法院审理的复杂性

根据该条的规定,对征税决定不服而诉讼的,是以行政复议为前置条件,但对行政处罚和强制措施不服而起诉的,行政复议为选择程序。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关的征税决定与行政处罚决定、强制措施不服一并提起诉讼的案件,人民法院经审查,如果发现征税决定未经行政复议,但行政处罚决定或者强制措施行为符合起诉条件的,原告对征税决定尚未丧失申请复议权的,应告知原告先依法申请复议,原告申请复议后,中止对处罚决定或强制措施的审理。如果原告对征税决定申请过复议,复议机关以原告不符合申请复议条件裁决不予受理的,原告未对不予受理裁决起诉的,应告知原告先对不予受理裁决起诉。在原告补充对不予受理裁决起诉后,法院应当先对不予受理裁决进行审理。经审理判决撤销不予受理裁决后,应中止对处罚决定或强制措施行为的审理。法院对这两种情况中止后,等到复议机关作出复议决定,原告仍对征税决定或者复议决定起诉的,应当将征税决定或复议决定与处罚决定或强制措施一并进行审理。

复议机关以原告未缴纳税款裁决不予受理的,法院经审查发现被告己将原告的与征税决定令其缴纳税款基本等值的财物采取强制措施或者原告提供了相应担保的,应当视为原告已解缴了税款,只要原告符合其他申请复议条件的,均应判决撤销不予复议裁决,令复议机关受理该案,并在受理后60日内作出复议决定。如果经审查原告已丧失对征税决定申请复议权的,也就意味着其对征税决定丧失了诉权,法院不能受理原告对征税决定提起的诉讼,只能受理对处罚决定或强制措施行为的起诉,但因征税决定是处罚决定或强制措施行为依据,若依据错误,必然处罚决定或强制措施行为亦是不正确的。据此,法院应当对征税决定的是否存在明显违法的问题进行审查,倘若征税决定存在明显缺乏事实根据、缺乏法律依据超越职权、违反法定程序等违法问题的,则应判决撤销处罚决定或强制措施行为:不存在明显违法的,再对处罚决定或强制措施行为的合法性进行审查。

(二)税务机关可以规避法律不当被告

这里需要指出的是,个别税务机关为了规避法律不当被告,对原告作出巨额、甚至超过原告所有资产的征税决定,使原告无法缴足税款,从而剥夺原告的诉权。对这种情况,原告同时对处罚决定或者强制措施依法起诉的,为了保护原告的合法权益,人民法院亦可以先对征税决定是否存在明显违法问题进行审查,如果征税决定存在明显违法问题的,应当撤销处罚决定或者强制措施;如果不存在明显违法问题的,可以先中止审理,向征收税款的税务机关的上级机关反映,通过行政手段予以解决。

笔者认为,税收征收管理法规定以缴清税数及滞纳金或者提供相应担保为申请复议的前提条件,是该法的败笔之处。因为该法已经赋予税务机关强制执行权,而且行政复议法和行政诉讼法均明确规定申请复议、提起诉讼不停止具体行政行为执行,税务机关有足够的强制手段保证税款的收缴人库,完全没有必要将缴清税款及滞纳金作为申请复议的前置条件。这样规定实际上剥夺一部分行政相对人申请复议权和起诉权,同时也有悖于行政复议法和行政诉讼法的本意,给税务机关滥用权力留有了相当大的空间。

此外,新修改的海关法第64条将旧海关法第46条中,缴清关税后,才能申请复议的条件予以取消[③],新海关法实施以来并未出现由于申请复议、提起诉讼而影响国家征收关税的问题。关税的征收与税收的征收其性质基本相同,海关法可以取消缴清关税才能申请复议的条件,为什么税收征收管理法就不能取消这一限制行政相对人救济权利的规定呢?!笔者建议立法机关对这一规定予以修改,取消缴清税款及滞纳金才能申请复议的限制条件,充分保护行政相对人的合法权益不受行政机关违法行为的侵犯。

(三)修法建议

为此,建议对《税收征收管理法》第88条进行两项修改:一是取消缴清税数及滞纳金或者提供相应担保为申请复议的前置条件。二是因税务案件专业性非常强,建议行政处罚决定设置为复议前置。

注释:

[①]《税收征收管理法》第88条 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施,或者申请人民法院强制执行。

[③]全国人民代表大会常务委员会2000年7月8日修改后的《中华人民共和国海关法》第六十四条规定:“纳税义务人同海关发生纳税争议时,应当缴纳税款,并可以依法申请行政复议;对复议决定仍不服的,可以依法向人民法院提起诉讼。”全国人民代表大会常务委员会1987年1月22日通过的《中华人民共和国海关法》第四十六条规定:“纳税义务人同海关发生纳税争议时,应当先交纳税款,然后自填发税款纳税证之日起30日内,向海关书面申请复议,海关应当自收到复议申请之日起15日内作出复议决定;纳税人对海关的复议决定不服的,可以自收到复议决定书之日起15日内向海关总署申请复;对海关总署作出的复议决定仍不服的,可以自收到复议决定书之日起15日内,向人民法院起诉。”



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