【上海财政局】访谈标题：《企业会计准则》之收入准则应用及案例解读（2020年10月29日）

访谈时间：2020年10月29日（周四）14:00-16:00

访谈嘉宾：董惠良

嘉宾简介：《企业会计准则》之收入准则应用及案例解读（2020年10月29日）

主持人

用户小智提问：修订后收入准则中的“合同折扣”是不是就是原来的“商业折扣”和“现金折扣”？

董惠良

不是的，修订后收入准则第二十三条指出“合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺的商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。”有点类似于“商业折扣”，但不是“现金折扣”。

主持人

网友芗橼提问：企业统借统还为业务中，集团公司收取子公司贷款利息 的具体财务处理是怎样的？是冲减财务费用，还是确认：其他业务收入？如果确认了收入，成本怎么匹配呢？

董惠良

统借统还中的利息并没有改变这是融资行为中的费用（收益）性质，与“其他业务收入”无关。子公司从集团公司借入资金的支付的利息计入财务费用，集团公司从子公司收到的利息，冲减财务费用，合并报表时抵消。

主持人

网友见山提问：小微企业一般纳税人适用哪个“会计准则”？谢谢

董惠良

小微企业的划型标准可以参见《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业[2011]300号，以下简称300号文）。《小企业会计准则》第二条规定“本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。”也就是说，执行《小企业会计准则》的前提条件是该企业符合300号文中划型为小微企业的企业。但是，《小企业会计准则》第三条规定“符合本准则第二条规定的小企业，可以执行本准则，也可以执行《企业会计准则》。” 需要注意的是，300号文中的“小企业”与增值税的小规模纳税人是不同的概念，虽然某企业可能因为是300号中定义的小企业而执行《小企业会计准则》，但不一定符合增值税中的小规模纳税人条件，所以尽管该企业在会计上执行的是《小企业会计准则》，在纳税上很可能还是按一般纳税人处理。

主持人

网友金山提问：或有对价如何确认收入？

董惠良

提问中的或有对价涉及确认收入（还有其他形式的或有对价）。在修订后的收入准则中，或有对价实际上就是可变对价。按修订后收入准则的规定，“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。”也就是说可变对价的收入确认可以采用两种方法：一是期望值，如果合同存在多个结果，采用期望值确认收入；二是按最可能发生的金额，如果合同只存在两个结果，则采用这一方法。

主持人

用户缓缓提问：收入准则修订之前，销售佣金是作为当期损益处理的，但修订后收入准则第二十八条规定将销售佣金作为增量成本确认为一项资产，这对企业的利润有什么影响？

董惠良

在收入准则修订前，无论合同的履约时间是否超过一年，企业都是将销售佣金作为当期损益处理。修订后的收入准则将合同履约期间一年以内的销售费用做为发生当期的损益，这与原准则一致。但是将合同履约时间超过一年销售佣金资本化为“合同取得成本”，并按准则第二十九条的规定，采用“与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销”，意味着与原收入准则相比，修订后准则因为销售费用资本化为“合同取得成本”导致当期费用减少、利润增加；而在后期的摊销过程中，因“合同取得成本”的摊销导致费用增加、利润减少。

主持人

网友一个大人物提问：能否解释一下“合同履约成本”这一会计科目的含义？

董惠良

修订后的收入准则增加了“合同履约成本”这一会计科目，以产品生产企业经常要用到的“模具”为例。一般情况下，与客户合同无关的通用模具依据其价值量的高低或者作为“低值易耗品”核算、或者作为“固定资产”核算。前者按一次摊销法、五五摊销法等摊销摊销其价值，后者以折旧方法摊销其价值。 但是，还有一类模具，是根据客户合同定制化产品的要求制作的，模具只能用于客户的定制化产品，无法用于其他客户的合同。这类模具的制作成本就与“合同履约成本”相关。 首先：模具制作发生的直接材料、直接人工和制造费用与合同直接相关，没有客户合同就不会发生这些模具制作费用； 其次，制作成型的模具是企业履行履约义务的资源，没有模具企业无法完成合同约定的履约义务； 再次，履约义务完成收回的对价覆盖了模具的制作成本，模具成本收回。 最后，这一类模具制作成本的摊销与通用模具的摊销方法不一样，它是以与模具相关的“商品收入确认相同的基础进行摊销”，而不是以折旧方式，也不是以一次摊销、五五摊销的方式摊销。 上述几点意味着，这一类模具没有相关企业会计准则规范，且满足准则二十六条规定的确认为“合同履约成本”需同时具备的三个条件。 综上所述，不论是模具费用、包装物费用、运输费、平台搭建费和测试费等等费用，只要与合同相关且同时满足三个条件又没有其他会计准则规范，这些费用应当作为“合同履约成本”处理。

主持人

网友花花壹提问：承包商将完工项目交付客户后，被客户从合同总价款中扣除的质量保证金在客户实际支付前应当如何处理？

董惠良

客户从合同价款中扣除的质量保证金意味着企业虽然已经将完工项目交付给了客户，但是企业还有质量担保的履约义务没有完成，在质量担保义务完成之前，质量保证金是企业的应收款项，但不具备无条件收款的权利，按修订后准则的规定应当作为“合同资产”处理。在质量担保期满，企业的质量担保履约义务完成时，按实际情况将其转入“应收账款”，或者按客户实际返还的质量保证金，借记银行存款。

主持人

网友科科提问：能否说明一下“应收账款”与“合同资产”的异同点。

董惠良

共同点：都是企业向客户销售商品或提供服务而产生的债权。 不同点：“应收账款”是企业无条件收款的权利，随时间流逝即可向客户收取的对价，企业面对的风险是因客户违约而产生的信用风险。 “合同资产”虽然也是企业有权向客户收取的对价，但不是“无条件”。“合同资产”这一债权，除时间流逝因素之外，收款权利还取决于其他因素，除了要面对客户违约的信用风险以外，还可能有其他风险，如企业自身能否完成履约义务的履约风险。 资产负债表中将企业收入确认过程中的债权区分为“应收账款”和“合同资产”后，信息质量提高了，有助于报表的阅读者更合理判断企业面对的风险以及更科学的分析企业财务状况。

主持人

网友财务老刘提问：修订后收入准则关于分期收款销售的会计处理与原准则的规定是否一致？

董惠良

应该说两者基本一致，区别在于表述不一样：原收入准则第五条规定，具有融资性质的销售“应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品的收入金额”。修订后收入准则第十七条规定，合同中存在重大融资成分的“企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格”。虽然表述不一样，但其实质是一样的，都是以现销价格确认收入。《<企业会计准则第14号——收入>修订说明》中也谈到“考虑到我国的市场环境和相关规定，我们建议沿用现行准则的相关规定，先以现销价格确定收入，再将该金额与合同对价金额的差异作为融资成分处理”。 另一个区别是。原收入准则笼统的提“分期收款销售含有融资性质”，未区分企业为客户提供融资利益和客户为企业提供融资利益两种情况，修订后准则区分了这两种不同的情况。

主持人

网友刘瑶雯提问：“总额法”和“净额法”会不会影响企业的利润？

董惠良

“总额法”和“净额法”对利润表中的营业收入影响非常重大，对企业利润的计算影响不是很大，或者基本没有影响。

主持人

网友加减乘除提问：企业在债务重组过程中以自身生产的产品（存货）抵债，原准则规定按收入处理，即抵债产品的公允价值确认为主营业务收入，抵债产品的成本确认为主营业务成本。新准则是不是也是按收入处理？

董惠良

修订后收入准则已经将这一类业务从收入准则中移除了，按新准则规定，企业以自身生产的产品抵债（存货），产品的公允价值与其成本的差额作为“其他收益”处理。与收入准则无关。

主持人

网友郁金祥提问：企业送给客户的奖励积分应当如何进行会计处理？

董惠良

如果奖励积分是客户的一项重大权利，应当按单独售价比例将奖励积分从合同价款中分离，在客户行使权利获得了商品（或服务）控制权之前确认为合同负债，在客户行使权利获得商品（服务）控制权、或者客户放弃权利企业履约义务消失时，企业确认收入。在资产负债表日，企业应当将奖励积分作为可变对价判断客户未来行使权利的概率，调整相应的合同负债。 如果奖励积分不构成客户的重大权利，则不是单项履约义务，将奖励积分作为促销性质的销售费用。

主持人

网友维维提问：在一些大型设备的销售中往往会签订两份合同，一份设备销售合同、一份设备安装合同，对这一类合同应当如何处理？

董惠良

应当将两份合同合并为一份合同作为单项履约义务处理，在完成了履约义务时确认收入。 但是，也有一种情况是合同合并后作为几项履约义务处理。假定上述的设备销售还有第三份合同：企业承诺在设备的法定保修期满之后再无偿为客户提供一年的维护保养服务，在此之后客户继续需要企业提供维护保养服务则按企业规定的标价收费。在这种情况下，维护保养合同满足合同合并三个条件之一的“该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。”即维护保养合同中额外一年维护保养的零对价是因为与客户订立了销售设备与安装设备的合同，也就是说，维护保养合同的零对价取决于销售合同和安装合同，因此，应当将三份合同合并为一份合同处理。合同合并后，无偿提供的一年维护保养服务构成单项履约义务，企业应当将合同合并后的总对价按单独售价在销售安装（单项履约义务）和无偿提供一年维护保养（单项履约义务）这两个单项履约义务之间进行分摊，分别在履行了履约义务后确认收入。法定的维护保养按或有事项处理。