【北注协】专家信箱专家观点（2021年）2021.8.31

专家信箱专家观点（2021年）

发布日期：2021年08月31日

特别提示

针对专家信箱等收集到执业人员提出的专业问题，北京注协财务报表审计专业技术委员会组织相关专家进行研究分析并提出专家观点。

专家观点仅代表专家个人观点，不代表任何机构；不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等，仅供参考。

会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断，搜集充分适当的审计证据，不能照搬照抄。

问题1:甲上市公司利用自有资金进行定期存款，期限6个月及以上，中途可以提前赎回，若提前赎回，则银行按照活期利率计息。甲公司进行定期存款的主要目的在于取得定期存款利息收入，一般不会提前赎回。如何判断此项资金的列报？

专家观点：该项定期存款分类为以摊余成本计量的金融资产，财务报表在货币资金（银行存款）中列报。因为该定期存款无论是否提前赎回，特定日期产生的合同现金流量均仅为本金及以未偿本金为基础计算的利息，且甲公司管理该定期存款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。另外，在判断该项定期存款是否满足现金及现金等价物的定义时，需要考虑现金及现金等价物的持有目的。如果定期存款的持有目的是为了满足短期内对外支付的流动性需求，而不是以获取利息收入或投资收益为主要目的，则其可以作为现金和现金等价物列报；如果管理层对定期存款的持有目的是取得定期存款利息收入，公司有能力也有意愿将定期存款持有至到期，资产负债表日按定期存款利率计提利息，现金流量表不作为现金和现金等价物列报。

问题2:A上市公司2019年做出战略调整，决定退出某一板块业务，本期出售了相关长期资产。截至2020年6月30日,A公司已与受让方B公司签订处置相关长期资产的意向书，处置价款已基本确定，且受让方已在尽调时预付收购款3.59亿元，但该事项尚未经A公司股东大会审议通过。出于谨慎性考虑，A公司在半年报时按照账面价值与处置价款的差异，分别计提了在建工程减值准备1.25亿元、无形资产减值准备1.45亿元。2020年9月，A公司股东大会通过相关处置议案，财务相应结转了处置资产。由于已足额计提了减值准备，故账面确认的资产处置损益金额为0元。由于计提减值准备一般认定为经常性损益，而A公司本期计提的减值准备与处置长期资产直接相关，如何判断其作为非经常性损益列报的合理性？

专家观点：A公司应于资产负债表日检查这些长期资产是否存在减值迹象，对存在减值迹象的，需要预计其可收回金额并与账面价值对照，合理计提减值准备，减值准备的计提一般认定为经常性损益。假设这些长期资产不存在减值迹象，且其处置价款明显低于其预计可收回金额具有商业合理性，则长期资产无需计提减值准备，账面价值与处置价款的差额作为非流动资产处置损益，可认定为非经常性损益。

问题3:外币现金流量表折算为本位币报表时，如何判断主表和补充资料所采用汇率的合理性？

专家观点：《企业会计准则第31号——现金流量表》第七条规定：“外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。”

（一）主表的折算汇率

由于现金流量表主表中的各流入流出项目都是发生额概念，因此各现金流入、流出项目采用现金流量发生日的即期汇率，或按照系统合理方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率（通常采用全年平均汇率）折算。

“现金及现金等价物期初余额”和“现金及现金等价物项目的期末余额”两个项目分别按照期初、期末时点的即期汇率折算，以折算后这两个项目的差额作为折算后现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目的列报金额。该金额与各流入、流出项目的折算后净额之间的差额，通过“汇率变动对现金的影响”项目的调节来平衡。

（二）补充资料（间接法）折算汇率

由于补充资料与资产负债表、利润表项目之间通常有较为密切的勾稽关系，可以考虑以下方法：

1.对于与利润表及其附注有直接对应关系的间接法项目，如“净利润”、“资产减值损失”、“投资收益”等，一般直接按照折算后利润表上的相应金额填列。

2.“递延所得税资产的减少”和“递延所得税负债的增加”项目与“所得税费用”附注中的“递延所得税费用”项目有勾稽关系，应确保在折算后报表中该勾稽关系仍然成立。

3.其余与利润表关系密切的项目，如“固定资产报废损失”、“处置非流动资产损失”、“财务费用”、“固定资产折旧”、“无形资产摊销”等，也应按照与利润表项目相一致的原则确定折算汇率。

4.属于通过资产、负债的年初和年末余额相减确定的项目，与资产负债表项目之间的勾稽关系更为明显，建议按照折算后资产负债表上的年初、年末数为基础重新计算确定这些项目的金额。

问题4:2020年，A公司与某客户签订系统集成合同，合同签订时客户需要预付30%的合同款。合同签订完成后，该客户开具了100万元的商业承兑汇票，A公司按照收到的商业承兑汇票入账，分别计入应收票据和合同负债。在编制报表时，应收商业承兑汇票和合同负债属于同一客户、同一合同项下的款项，是否可以同户合并？如果不同户合并，应收的商业承兑汇票如何判断坏账准备？

专家观点：应收商业承兑汇票和合同负债虽然属于同一合同项下形成的资产和负债，但由于商业承兑汇票具有可转让、可贴现等特性，所以A公司无论有没有对该商业承兑汇票进行背书转让或贴现，在编制报表时都不应进行同户合并，资产和负债不能抵销。如果已经对该商业承兑汇票进行了背书转让或贴现，应收票据也不能终止确认。

如果该合同属于尚未执行且双方可以随时取消的情况，该商业承兑汇票与合同负债相对应，业务终止时可将该商业承兑汇票退回给客户，此时可不对该商业承兑汇票计提坏账准备。如果该合同已开始执行或不可随时取消，则应根据相关规定对该项应收商业承兑汇票计提坏账准备。

问题5:A公司主营业务为城市提供土壤修复、水环境（综合）治理、生态景观建设、生态化市政建设、生态产业规划及产业导入、生态金融等产业链整体提供解决方案。主要以PPP模式开展施工总承包；专业承包等业务。一般由当地政府、社会资本方及A公司合资成立SPV公司，由SPV公司作为总包方再与A公司签订EPC合同方式开展业务。相关协议约定如下：

股东会涉及公司重大事项的约定：注册资本的变更；公司分立、合并解散；年度预算、决算方案审批，需要全体股东一致通过。同时政府方股东对涉及社会公共利益或公共安全的事项拥有一票否决权。各公司董事3-5名，由政府方委派一名，董事会涉及公司重大事项的约定：制定公司的投融资方案；决定公司的管理机构和管理制度；制定年度预算、决算方案；制定利润分配方案等，需要全体董事同意。同时政府方委派的董事有如下约定：政府方委派的董事对影响公共利益或公共安全的事项(包括但不限于：项目的投资及建设计划的制定与实施、项目所需资金的融资计划的制定与实施、项目的养护及运营维护计划的制定与实施)享有一票否决权。

如上所述，如何判断对SPV公司进行的投资核算？

专家观点：关于PPP合作模式中涉及的对SPV公司的投资问题，往往比较复杂，需关注董事会及股东会的决策机制是否为影响其相关活动的实质性权利（通常此类项目公司的相关活动在其设立时已经通过特许经营合同等相关文件予以确定）、投融资方式及决策机制、利润分配机制、风险和责任的承担机制等方方面面情况。此案例SPV公司属于A公司投资的PPP项目公司，按照合资协议既定的经营方向和方式运营。虽然项目公司的主要权利、义务与相关活动都在成立之初即通过明确的合同条款或安排予以设定，但董事会对重大经营和财务事项仍然具有实质性决策权利。根据董事会议事规则，包括经营活动在内的重大事项基本上是全体董事一致同意才能通过，同时对于一些涉及公司经营且影响公共利益或公共安全的重要事项，政府方委派的董事享有一票否决权。综合上述因素判断，A公司不能控制SPV公司，不纳入合并范围，但能对其产生重大影响，故按照权益法核算。

问题6:A公司的子公司B新能源公司与其他方共同投资成立C国际贸易有限公司，B公司认缴资金2000万元，占股30%。章程约定股东按认缴出资比例享有公司收益，在2030年7月10日前足额缴纳。截止2020年12月31日，C公司的股东尚未实际缴纳认缴资金。C公司2020年度净利润300万元，B公司按章程约定的持股比例30%确认投资收益90万元。对于未实际缴纳出资的长期股权投资，如何判断B公司的投资收益？

专家观点：根据《监管规则适用指引——会计类第1号》(2020年11月）的规定，在认缴制下，对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产。

C公司章程中，对股东出资有明确的出资日期，B公司应确认长期股权投资和相应的负债。根据公司章程规定，股东按认缴出资比例分享公司收益，B公司可以按认缴出资比例30%确认投资收益。

问题7:上市公司A，2016年收购B公司形成商誉。B公司的业务相对独立，A公司将B公司作为一个单独的资产组进行商誉减值测试。2019年，B公司收购C公司（主要经营地在国外）再次形成商誉。这两次收购分别属于不同的级次，但都属于B公司的商誉，在A公司合并层面如何考虑其商誉减值测试？

专家观点：按照企业会计准则的有关规定，为了减值测试的目的，企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方的预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。准则要求分摊商誉的每一资产组或资产组组合，代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平。在一般情况下，企业合并取得的商誉的初始分摊应于购买日完成，后续期间除非发生了因企业重组等原因导致报告结构发生变更，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，通常不应改变其分摊结果。

本例中，商誉减值测试涉及两个合并层级和两个不同交易形成的两项不同商誉，分别为A公司收购B公司交易本身产生的合并商誉1和B公司收购C公司形成的合并商誉2。商誉1和商誉2分别在购买日完成初始分摊之后，除非改变了报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，通常不应考虑合并不同的商誉，并按所分摊的资产组为单位进行减值测试。如因多次合并导致同一资产组被分摊了多项商誉，则进行减值测试的账面价值为该资产组的账面价值及分摊的多项商誉的金额，并与该资产组的可收回金额比较以确定减值金额。

问题8:A公司的主业为某产品的生产及销售，其确认收入的会计政策为“公司在商品已经发出且得到对方确认时确认销售收入。”在2020年末，A公司有部分产品已经发出，一般情况下，国内客户需在产品发出后3-7天才能收到货物，但截至2020年12月31日未收到客户签字盖章的收货确认函，而是在2021年1月份才收到第三方物流公司送回的客户签字盖章的收货确认函。A公司认为，A公司已与物流公司签订了运输合同，且第三方物流公司在承运货物后，承担货物的毁损和灭失风险，所以A公司确定能够获取相关的经济利益流入，可以视为产品的控制权已经转移并确认销售收入。对此，如何进行判断？

专家观点：A公司的会计政策明确规定了确认收入的时点为“在商品已经发出且得到对方确认时”，在这种情况下，第三方物流公司的承运货物时点不能代替客户的确认收货时点。而且，即使第三方物流公司承担了货物的毁损和灭失风险，其责任也不能代替应来自客户的经济利益流入。因此，在这种情况下，A公司不能在2020年末视为商品的控制权已转移并确认销售收入。

问题9:A公司、B公司和C公司均受甲集团控制。其中，A公司持有B公司35%股权；C公司为B公司子公司，B公司持有C公司75%股权。收购前相关公司股权结构如下：

2018年11月5日，A公司与B公司签订股权转让协议，协议约定：B公司向A公司转让其持有的C公司75%股权。处置日为2018年11月30日，处置完成后C公司纳入A公司的合并范围。上述股权转让价款为人民币7.5亿元，B公司报表层面确认了股权转让投资收益2亿元。

由于A公司和B公司均受甲集团控制，故本合并属同一控制下的企业合并，按照准则规定：对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前一直存在。A公司要对B公司进行权益法核算，如何判断B公司报表层面确认的股权转让投资收益？

专家观点：A公司单体层面，按照准则规定，对长期股权投资进行权益法核算时，投资企业与联营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。考虑到上述股权转让系在同一企业集团内进行，假设不具有商业实质，谨慎起见，A公司应按照B公司扣除股权转让投资收益2亿元的基础上确认投资收益。

A公司合并层面，按照准则规定，投资企业如对外编制合并财务报表，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业的长期股权投资。考虑到上述股权转让系在同一企业集团内进行，假设不具有商业实质，由于B公司确认处置股权的投资收益全部源于A公司自身支付给B公司的股权收购款，谨慎起见，A公司在增加长期股权投资账面价值的同时确认为资本公积。

同一企业集团内进行的交易，并不表示一定不具有商业实质。实务中应从交易的必要性和价格的公允性等方面进行判断。

问题10:K公司是一家药品生产企业，为提升研发能力，拟向同受大股东控制的其他两家公司R1及R2收购其研发业务（因两公司尚存在其他类型业务，无法收购股权），包括相应专利、研发合同、研发团队、研发涉及的资产负债等。但因R1及R2项目处于在研发过程中，未形成相应营业收入。由于此次收购标的包括研发团队及相应的专利、资产、负债等，且尚未产生营业收入，如何判断在此情况下是否购成业务合并？

专家观点：根据《企业会计准则解释第13号》，此次收购研发团队及相应的多项专利、资产、负债，但所取得总资产的公允价值并未实质上全部集中于单项可辨认资产或一组类似可辨认资产，不适用集中度测试。构成业务需考虑：合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对生产能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。

因标的组合在合并日无产出，应当同时满足下列条件的加工处理过程才能判断为是实质性的：（1）该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；（2）具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑，可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。

那么，根据本次收购，目前拟收购标的在研项目过程对投入转化为产出至关重要，因其收购了完整的研发团队，具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；同时收购了研发相应的专利、资产（设备），具备必要的材料、权利等，应当判断构成了业务。而此项收购于受同一控制企业之间完成，虽然为保证价格公允，K公司及R1、R2公司仍拟对标的进行评估后根据评估价值做为对价，但仍应做为同一控制下业务合并进行处理，即在K公司层面，直接以经审计账面价值，视同期初已经取得此部分业务，将标的资产负债分别入账，标的净资产与支付对价的差额冲减K公司资本公积。

综上所述，本次收购标的没有产生营业收入但仍构成业务，应按照同一控制下业务合并进行处理。

问题11:如何判断合同资产中核算的与关联方相关的合同资产是否需要作为关联方资金占用披露?

专家观点：如果交易具有商业实质，且合同条款公允，合同资产核算企业已向客户转让商品，有权收取对价，此时企业尚未取得“无条件收款权”。根据证监会和国务院国资委印发的《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》(证监发〔2003〕56号，根据证监会公告〔2017〕16号修改)，合同资产中核算的与关联方相关合同资产，因企业尚未取得“无条件收款权”，不属于控股股东及其他关联方与上市公司发生的经营性资金往来，不需要作为关联方资金占用披露。

问题12:在处理银行函证时，对于被审计单位提供信息显示其与银行业金融机构之间没有此等交易或余额，注册会计师在标准函证格式项目采用“划线”或填写“无”的责任是否相同？

专家观点：根据财政部和银保监会《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会〔2020〕12号）以及《银行函证及回函工作操作指引》（财办会〔2020〕21号）的规定，注册会计师可根据被审计单位的具体情况以及审计的需要，确定询证函所列第1-14项及附表中需要函证的项目，对于注册会计师确定无需函证的项目或具体栏位，应当将该项目或具体栏位的表格用斜线划掉。根据《银行函证及回函工作操作指引》的要求，对于注册会计师用斜线划掉的项目或栏位，银行业金融机构无需核实相关信息且不需要反馈。如果被审计单位的文件记录或管理层提供的信息中显示其与银行业金融机构之间没有此等交易或余额，但注册会计师认为需要就此获得银行确认时，注册会计师应在每个对应栏目填写“无”，不能划线或留白。因此，“划线”和填写“无”两种责任并不相同。

问题13:无法表示意见的审计报告，是否可以在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分？

专家观点：《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》应用指南第26条，在审计报告形成无法表示意见的基础部分提供注册会计师无法获取充分、适当的审计证据的原因，为使用者理解为什么注册会计师对财务报表发表无法表示意见提供了帮助，也可以进一步防止对财务报表的不恰当信赖。然而，除导致发表无法表示意见的事项外，沟通任何其他关键审计事项，可能会暗示财务报表整体在这些事项方面比实际情况更为可信，也可能与对财务报表整体发表无法表示意见不一致。因此，当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，禁止在审计报告中包含关键审计事项部分或其他信息部分。与持续经营相关的重大不确定性事项，就其性质而言属于关键审计事项。因此，无法表示意见的审计报告，不能在审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”段落。

问题14:是否所有主板上市公司均需要出具内控审计报告？

专家观点：根据上交所《上市公司定期报告工作备忘录第一号年度内部控制信息的编制、审议和披露》（2015年12月修订）、深交所《主板信息披露业务备忘录第1号—定期报告披露相关事宜》（2016年12月30日修订）规定，上市公司应当在披露年度报告的同时，披露董事会对公司内部控制的自我评价报告（以下简称“内控评价报告”）以及注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告（以下简称“内控审计报告”），但公司有下列情形之一的除外：

1.上市公司（上交所）\主板上市公司（深交所）因进行破产重整、借壳上市或重大资产重组，无法按照规定时间建立健全内控体系的，原则上应当在相关交易完成后的下一个会计年度年报披露的同时，披露内控评价报告和内控审计报告。

2.新上市的上市公司（上交所）\主板上市公司（深交所）应当于上市当年开始建设内控体系，并在上市的下一年度年报披露的同时，披露内控评价报告和内控审计报告。

根据证监会关于《上市公司实施企业内部控制规范体系监管问题解答（2011年第1期，总第1期）》问题四，上市公司在报告年度发生并购交易的，可豁免本年度对被并购企业财务报告内部控制有效性的评价。应对评价范围做出说明，披露评价范围不包括被并购企业。如果并购交易导致公司财务报告内部控制发生重大变化的，需同时予以说明。

问题15:深交所上市的中小板每两年出具一次内部控制鉴证报告，2021年2月5日，证监会正式批复深交所主板与中小板合并，合并后对原中小板上市公司内控实施如何规定？

专家观点：根据《关于深交所主板与中小板合并后原中小板上市公司实施企业内部控制规范体系的通知》财会〔2021〕3号规定，为稳步推进资本市场有效实施企业内部控制规范体系，深交所主板与中小板合并后，原中小板上市公司应全面实施企业内部控制规范体系。原中小板上市公司应当于2022年1月1日起全面实施企业内部控制规范体系，并在披露2022年公司年报的同时，披露公司内部控制评价报告以及财务报告内部控制审计报告。自通知发布之日起至2021年12月31日为过渡期。过渡期内原中小板上市公司应当按照深交所的有关规定，披露内部控制相关的信息。鼓励原中小板上市公司在自愿的基础上提前执行企业内部控制规范体系的披露要求。

问题16:在对A公司年报审计过程中，发现其在销售费用中，存在大量支付咨询费发票的情形，审计如何认定这些费用，这些费用是否能在税前扣除？

专家观点：建议会计师应加强对公司所处行业惯例的了解，基于行业背景，并从内控入手，了解公司管理层对于交易经济实质的判断、对于交易流程控制等内部控制文件，判断公司是否存在重大错报风险：

1.了解公司所处行业企业销售活动的行业特点，在企业开展销售活动中，何种咨询服务是企业销售活动中所必需的或日常需要的？相关咨询服务的供应商是否存在资质能力方面的要求？如有咨询服务惯例，咨询服务的主要内容和形式是什么？咨询费的收费方式和比例是什么？咨询费在企业销售费用、收入中的占比的合理范围是什么？

2.基于对行业特点的了解，就公司发生的咨询费所对应的咨询服务的商业目的和商业逻辑、交易的必要性和合理性、内部服务采购决策审批程序等问题访谈客户。

3.检查相关咨询费发票对应的咨询服务采购合同、所取得的咨询服务工作成果，关注这些咨询服务是否确实为公司所需要，以及这些服务的市场价格与实际收费金额之间是否存在重大差异，服务采购相关决策审批程序是否规范到位。

4.执行分析性程序，关注咨询费在销售费用、收入中的占比及其波动是否符合行业惯例，是否合理。

5.关注公司与提供服务的供应商之间是否存在关联方关系，是否存在明显的利益输送或其他利益安排。

如果无法核实这些咨询费发票背后的经济交易实质，应作为审计范围受限，根据其影响程度，考虑对审计意见的潜在影响。另外，如果发票的形式与经济实质不符，虽然取得了发票，但如果据此入账并进行税务处理，仍不可避免存在税务风险。对此问题，建议项目组提示被审计单位管理层向税务专业人士咨询。

总体而言，本案例实质上是一个审计取证和风险控制问题。对于审计证据的充分性和适当性，项目组应当结合本案例的具体情况予以综合分析判断，注意不同证据事项之间是否存在矛盾。