【中国税务报】挂靠费要不要缴税？2021.7.6

挂靠费要不要缴税？

2021年07月06日 作者：王维顺 张嵘林

挂靠经营中，如果被挂靠企业是名义上的纳税人，所收取挂靠费属于资金内部流转还是转让无形资产所得，要不要缴增值税？涉及企业所得税如何处理？本文分析认为，在没有明确规定的情况下，根据挂靠费的构成作判断。

近日笔者遇到一个涉及挂靠经营纳税问题的案件，围绕挂靠费要不要缴纳增值税和企业所得税、若需要缴该如何缴纳等问题，征纳双方产生了争议。笔者认为解决有关分歧，需要梳理有关法律法规规定，厘清有关问题的关键所在。

挂靠经营如何纳税起争议

该案的基本情况是：某地甲公司与乙公司签订协议约定，将甲公司拥有开采权的某矿山交由乙公司开采，乙公司以甲公司的名义销售矿产品；乙公司负责生产销售过程中的所有费用，销售过程中的税收由甲公司统一上缴，但由乙公司承担；乙公司生产、销售、人事、财务等都由乙公司管理负责；每年乙公司除固定向甲公司支付费用100万元以外，还需将矿产品销售额的5%支付给甲公司。

根据这份协议，乙公司属于挂靠甲公司经营。协议实施后，税务机关认为甲公司收取的挂靠费需要缴纳增值税和企业所得税，甲公司则认为不需要缴纳，因为自己就是乙公司经营收入的纳税人。

其实，关于挂靠经营的纳税问题，税收征管法及其实施细则和国家税务总局有关文件都已作出规定，但征管实践中还是出现了争议。化解争议，需要辨析有关业务的性质和有关税收法律法规规定的内涵。

挂靠费要不要缴纳增值税

关于挂靠经营的税收问题，在营改增之前，营业税法规有明确规定，增值税暂行条例及其实施细则等增值税规定则未涉及。

营业税暂行条例实施细则第十一条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。”

全面实施营改增后，增值税法规吸收了上述规定。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”

对照来看，上述案例中，乙公司经营矿产品销售收入的增值税，应以甲公司为纳税义务人，这点不存在争议。但对于甲公司收取的挂靠费是否需要缴纳增值税，因为目前尚无明确规定，有不同看法，典型的比如本案中征纳双方的分歧。

观点一：挂靠费不需要缴纳增值税。

甲公司认为，根据财税〔2016〕36号文件规定和甲公司与乙公司的协议约定，乙公司以甲公司的名义对外经营，甲公司是发包人并承担相关法律义务，因而甲公司是增值税纳税义务人，甲公司作为与乙公司一致对外的唯一纳税人，只需对来自下游客户的销售收入缴纳增值税。至于乙公司向甲公司支付的挂靠费，属于同一纳税人名下的资金内部流转，或者说是纳税人内部的利润分成，不是增值税的应税行为，不应对甲公司收取的挂靠费再次征收增值税。该观点与税务总局的营改增政策解读一致，有关解读明确，现在所说的承包承租挂靠行业，如果以发包人（出租人、被挂靠人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任，以发包人为纳税人；如果未同时满足上述两个条件，以承包人（承租人、挂靠人）为纳税人，发包人向承包人收取的管理费或挂靠费，属于同一纳税人的内部行为，不征增值税。

观点二：挂靠费需要缴纳增值税。

甲公司属地主管税务机关认为，虽然财税〔2016〕36号文件规定挂靠经营的以被挂靠人为纳税义务人，但于本案而言，那只是针对乙公司销售矿产品取得的收入，并不涉及乙公司支付给甲公司的挂靠费。一方面，乙公司与甲公司不是合作经营关系，甲公司收取的挂靠费不是销售收入的直接分配，而是将经营利润或者说是销售所得分摊给甲公司；另一方面，甲公司收取的挂靠费，是其让渡经营权、采矿权等权利所获得的对价，属于转让无形资产的经营活动，应对挂靠费金额按转让无形资产计算缴纳增值税。有其他税务机关也持此观点，如《江西省国家税务局关于全面推开营改增试点政策问题解答（八）》中提问：被挂靠企业按年取得的纯挂靠费收入是否属于增值税应税范围？若属于，应按照什么品目开具发票？回答是：根据财税〔2016〕36号文件规定，以挂靠方式经营的，如挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，被挂靠人为纳税人，被挂靠人从挂靠人收取的挂靠费，应按照所挂靠经营业务的性质确定适用税率并缴纳增值税；以挂靠人为纳税人的，被挂靠人收到的挂靠费按照“商务辅助服务-企业管理服务”缴纳增值税。

观点三：根据挂靠费的构成判断是否需缴纳增值税。

笔者认为，对挂靠费是否征收增值税，应根据挂靠费的构成来判断。具体来说，如果被挂靠方收取的挂靠费为固定金额，因该金额与挂靠方的生产经营无关，则被挂靠方收取的挂靠费应缴纳增值税；如果被挂靠方收取的挂靠费与挂靠方的经营收入挂钩，则可视为挂靠方与被挂靠方分摊经营收入，属于合作经营的表现，被挂靠方收取的挂靠费属于同一纳税人名下的资金内部流转，不应对挂靠费再次征收增值税。对于如本文所述案例的特殊情况，即挂靠费由固定金额与经营分摊两部分构成的，应分别处理：对于固定金额部分的挂靠费，应按适用税目征收增值税；对于与挂靠方经营收入相关的那部分挂靠费，不再另行计算缴纳增值税。

能否比照增值税处理企业所得税

本案争议还涉及挂靠经营要不要缴纳企业所得税问题。

由于我国现行企业所得税法未对挂靠经营的纳税问题作出规定，有部门、机构对挂靠经营的企业所得税纳税义务人问题，采取与增值税处理相同的办法，即认为被挂靠人对挂靠人的经营收入缴纳增值税，也要对挂靠人的经营收入计算缴纳企业所得税。对挂靠费的企业所得税问题，也比照增值税处理办法，要么都缴纳增值税和企业所得税，要么两种税都不需要缴纳。

笔者认为，增值税和所得税的计税原理不同，增值税是以流转金额为计税基础，更注重外在表现；但所得税是以所得金额为计税基础，更注重实际所得。如果对挂靠人的经营收入，比照增值税的处理方式处理企业所得税纳税事项，会造成所得税的扭曲。挂靠经营，经营成本和费用主要在挂靠方。对被挂靠人来说，如果将全部经营收入作为其收入计算缴纳所得税，因其成本费用较小，会计算得出巨额利润，从而缴纳巨额企业所得税；对挂靠人来说，由于其全部经营收入作为被挂靠方的收入，造成其本身只有成本费用而没有收入，会计算得出巨额亏损。这种比照计算方法与实际经营情况不一致，也违背了企业所得税的基本原理。

参照税收征管法实施细则第四十九条第一款规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外”，对于挂靠经营的企业所得税，应按双方的经营实际来确定收入和成本费用。

根据企业所得税法第六条规定，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”，以及第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，被挂靠方取得的真正收入是其取得的挂靠费，可税前扣除金额仅为其与取得挂靠费相关的支出。

对挂靠方而言，应以销售收入减除挂靠费后的余额或者全部销售收入为其计税收入。付出的固定挂靠费，可视为取得收入的一项支出，应作为成本费用予以税前列支；与经营收入挂钩的挂靠费，可视为经营收入的分成，应作为其收入的减除项，从经营收入总额中扣除。

【作者分别为国家税务总局济南市税务局公职律师、泰和泰（济南）律师事务所律师。本文仅代表作者观点。】

关注挂靠模式下的虚开发票问题

2021年07月06日 作者：王君 高节

施工行业存在个人或团队挂靠公司做工程、凭发票报销工程款的现象，杭州市某地基工程有限公司随意接受包工方提供的虚开发票入账，受到税务行政处罚。此案被移送公安机关进一步查处。

最近，国家税务总局杭州市税务局稽查局加大了对建筑施工行业企业合规使用发票的宣传力度。这是该局在查处杭州市某地基工程有限公司（以下简称“A公司”）虚开发票案后采取的措施。这家施工企业将包工方提供的虚开发票入账，受到税务处理处罚。

举报线索牵出行业性问题

2019年的一天，杭州市税务局稽查局收到市公安局转来的一封举报信，信中反映：A公司偷税漏税，虚开增值税发票，公司实际经营人为朱某，他以自己哥哥的名义注册A公司，强揽工地业务，敲诈勒索……对此，杭州市税务局稽查局高度重视，迅速指派人员立案展开检查。

实地检查前，检查组先摸清A公司的经营情况。通过后台查询，稽查人员发现，A公司已成立20多年，经营范围包括各种地基施工、机械打桩，主营业务是地基工程的承包建设，注册资金1800万元，两名股东朱某和黄某是夫妻关系。检查期内，A公司销售额近亿元且逐年递增，税负率不高。

“A公司是否存在虚增成本的情况？从哪里查起？”带着问题，检查组梳理当地地基工程行业的经营情况。经过调查分析，稽查人员发现这个行业存在个人或团队挂靠公司做工程、凭发票报销工程款的现象，以这种模式经营往往会出现几个问题：

一是难以据实取得报销发票。建筑行业施工实际一般由各工种的包工头负责，水泥、钢材等物料多由包工头从个人销售方购买，难以据实取得发票。

二是合同约定按比例报销成本费用。施工工人的管理和工资发放实际由包工头负责，有些承包合同约定施工方按照30%劳务发票、70%物料发票向发包方报销成本费用，当实际施工劳务与材料成本与既定报销比例不一致时，容易引发不实发票或虚开发票。

三是工程结算滞后于成本实际支付时间。工程结算款一般会滞后于工程成本实际支付期半年左右，为及时回笼施工成本，一些包工头通过多种方式代开发票、虚开发票套取工程款，一些与项目无关的人也趁机非法提供发票，从建筑企业套现获利。

实地检查发现4份虚开发票

“A公司很可能也存在这些问题。”检查组决定迅速到A公司实地检查。

在检查现场，稽查人员履行法定程序后，结合检查方向，按建设项目分类，以入账发票为重点，仔细查阅A公司的账本和建筑承包合同，对其10多位工程项目经理（包工头）进行询问调查，逐一核实每个项目入账发票的真实性。之后，调取有关施工合同和结算单据等资料，比对核查入账发票的合理性。

经过排查，稽查人员确定：A公司向各项目经理收取3%左右的管理费作为挂靠收入，负责工程款的收付、发票入账、质量管理和安全监管。各项目经理凭发票向A公司报销结算工程成本费用。项目施工成本发票，部分由材料供应方提供，A公司向开票方付款；部分由项目经理提供（找人到税务局代开发票）。A公司财务人员对所收发票基本不审核即入账，存在账实不符、虚开发票、虚列成本等问题。在A公司入账的30份代开发票中，有4份内容与实际施工情况不符，为虚开的普通发票，金额合计778.1万元。

项目经理和财务人员交代实情

在4份虚开发票中，有2份发票品名为建筑材料，金额分别为200万元和17.1万元，而对应工程施工实际内容为泥浆外运。面对稽查人员展示的虚开发票及有关财务资料，项目经理沈某认识到问题的严重性，如实交代了事情的原委：“我所负责工地的泥浆运输业务是毛某和李某做的，我对财务知识一窍不通，也不懂什么是虚开发票，拿到他俩给的发票后，我看发票上的金额和工地实际支出差不多，就拿去报销工程款了。”他还声称，要是知道这些发票是虚开的，他决不会拿去报销的。

其余2份虚开发票由项目经理余某提供，分别为255万元的钢材发票和306万元的混凝土发票，而对应的实际业务是泥浆运输。当稽查人员摆出证据，余某也赶紧如实交代了情况：“在我负责的工地，泥浆运输业务是通过公司老板的弟弟朱某联系的。通常公司收到工程款时，会通知我拿着工程支出发票去报销工程款。一天我接到可以报销工程款的通知就告知朱某了，因为他对我说过，最近缺钱，等有工程款可以报销时告知他，他拿发票给我。后来我拿着朱某找人代开的发票到公司入账，工程款被朱某拿走了。”余某所述表明，有关发票是无真实业务发生的虚开发票，冒领工程款用，这与公安机关移交的举报线索部分吻合。

由于朱某涉黑已经被公安机关抓捕，实际承担有关泥浆运输业务的施工公司至今未取得全部工程款。

之后，A公司财务人员也承认了有关虚开发票、虚列成本的违法事实。

涉案企业和人员被追究责任

查明案情后，杭州市税务局稽查局依照发票管理办法和税收征管法有关规定对A公司作出了税务处理和行政处罚：对A公司取得的不合法凭证不予税前列支，调增其2018年应纳税所得额217.1万元，追缴2018年企业所得税54万元；认定A公司4份已入账发票属于虚开，涉及金额近780万元，对其虚开发票行为和导致少缴企业所得税金额处以罚款34万元。

收到税务处理处罚决定书后，A公司遵照执行。

针对A公司用虚开发票入账多列支出的行为，税务机关根据《重大税收违法失信案件信息公布办法》（国家税务总局公告2018年第54号）规定，将该公司列入税收违法“黑名单”。由于取得虚开发票入账涉嫌违法犯罪，此案被依法移送公安机关进一步查处。

查后思考：寓释法于执法之中

2021年07月06日 作者：国家税务总局杭州市税务局稽查局局长 顾群

本案凸显了建筑施工行业存在的个人或团队挂靠公司做工程、凭发票报销工程款带来的问题。在这种经营模式下，由于工程款结算滞后于成本支付，而劳务工资需要提前支付，零星采购无法取得发票，一些工程挂靠方（项目经理）为了在甲方工程款支付时及时回笼施工成本，用虚开发票套现，导致该领域虚开发票多发。解决有关问题，需要从多方面着手。

充分利用大数据精确执法。大数据时代，稽查工作要充分利用税务系统大数据平台等资源搜集、分析信息，及时发现建筑施工领域的虚开发票风险，精确查处。比如通过发票信息平台查找问题发票，通过工程竣工结算资料确定嫌疑企业的实际用工用料情况，经与企业入账发票匹配核实有关发票是否据实开具。

有针对性地开展涉税辅导。本案反映的建筑施工行业企业利用虚开发票结算工程款、虚列成本、偷逃税款问题，产生的原因有多方面，除了经营模式问题外，还与企业和挂靠方自身管理不规范、法律意识淡薄直接相关。税务机关针对这些问题，需要深入企业进行涉税业务辅导。这方面，杭州市税务局稽查局已经付诸行动，比如通过将“双随机，一公开”工作重心前置，寓释法于执法之中，针对各行业随机抽查对象开展有针对性的涉税风险点自查辅导，讲解如何规范使用发票。对共性问题，统筹集中辅导；对个性问题，提供定制辅导服务，实时解答企业的疑难杂症，把精确执法与精细服务有机结合。

强化税法宣传。知法才能守法，为此，税务机关除了税收宣传月期间集中宣传外，日常也要通过举办座谈会、在线答疑、以案说法等方式，让纳税人更多更方便地了解税收法律法规，知晓税收违法失信的后果。尤其是对建筑施工行业企业、办理代开发票业务的纳税人进行重点宣讲，使其对代开发票的条件、涉税风险点等有清晰认识，避免出现虚开发票问题。