【中国税务报】增值税立法的体系架构之我见 2019.12.11

增值税立法的体系架构之我见

2019年12月11日 版次：07        作者：杨小强

笔者认为，增值税立法应遵循税收法定原则、建立现代化的增值税制、税收中立、税收效率、考虑税收征管和比例原则。

1993年12月13日，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，2019年11月27日，财政部和国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称意见稿）。我国从2008年开始，全国人大常委会预算工作委员会、财政部和国家税务总局组织人员长期研究增值税改革。财政部组织专家翻译了澳大利亚、德国、韩国、加拿大、新加坡、英国的增值税法典和欧盟增值税指令；国家税务总局货物和劳务税司与安永会计师事务所今年合作出版了《全球增值税和销售税指引（2018年）》。这些努力，为今天的增值税立法储备了理论资源和立法人才。

笔者认为，我国的增值税制源自欧洲模式。增值税对于欧盟非常重要，每个成员国要将本国增值税收入的一定比例上交给欧盟委员会，作为欧盟的财政收入。欧盟28个成员国，26个国家都是大陆法系国家。大陆法系立法注重目的、任务、概念与体系，尤其注重法典体系架构的建设。笔者就意见稿来探究其体系架构的理论问题。

政策目标与立法目的

我国是大陆法系国家，笔者认为，从立法经验看，我国的增值税法典不能是纯粹的法律理念集萃，也不能写成增值税说明书或操作守则，需要在法律理念与操作之间寻求平衡。增值税法典应具有方向性、方法性、全面性、开放性。尤为重要的是，增值税法典要保证法律框架的稳定，即完整的体系架构。

税收的政策目标是税制的顶层设计，政策目标有中心的目标，也有附随的目标。意见稿的政策目标包括构建科学的财税体制，为促进经济发展及培育新业态新模式预留制度空间，促进产业转型升级，实现新旧动能接续转换，推动经济高质量发展，进一步发挥增值税筹集财政收入的作用。但笔者认为，在多个政策目标中，构建现代化与科学化的增值税制是中心目标。

税收立法需要确定立法的目的与任务，在税法中通常是用目的条款和任务条款来表达。目的条款要解释的是，怎样运用政策措施，去实现既定的政策目的，还需要解释措施背后更广泛的目的或政策企图，以及达到目的的路径。税法的目的条款与任务条款一般是在税法的第一条规定，但意见稿第一条规定的是增值税课税范围，遗失了目的条款和任务条款。

基本原则

法律原则是实现立法目的的行动规则。对于一些小的措施，可能只有一个原则；但对于其他一些措施，可能有多个原则，并形成原则的层级，这些原则一起作用来实现法律的目的。

笔者认为，增值税立法应遵循以下法律原则：

一是税收法定原则。根据法定原则，税收的课征需以法律为依据，即税收法律主义，这是税收形式的原理。但税收实质的原理是税收公平主义，即税收责任如何公平分担。

二是建立现代化的增值税制。适应生产力的发展，适合国情，敢于进行本土化的制度创新。

三是税收中立。增值税是一种中性税收，中性的理解是：其一，内部中立。内部中立包括法律中立、竞争中立和经济中立。法律中立，即法律上对不同的增值税纳税人不能有歧视性待遇。竞争中立，增值税不能使有些纳税人在竞争中处于劣势地位。经济中立，增值税不能影响增值税纳税人的经济决策。其二，外部中立。外部中立要求进出口税收中立，欧盟增值税特别强调这一点。其三，财政中立。实现完全的抵扣权，使增值税负担一路顺利地传导给最终消费者。

四是税收效率。增值税作为一个较新的税种，与传统所得税不一样的是，不太考虑个别正义，更多关注的是抵扣链条的顺畅和发票轨迹的证明。增值税法典较少规定减免税措施，因而没有所得税在扣除方面的繁琐与复杂。同时满足理想法律基准的增值税，实在难以设计，因为这些标准可能是相互冲突的，如公平标准就可能与中立标准或行政简便标准发生冲突。但基准是方向，是共同遵守的规定，有时可以分阶段侧重，这是一种实用正义。

五是考虑税收征管。即融入国家治理体系与治理能力现代化的目标，也是一种法律的实用主义。

六是比例原则。比例原则是具有宪法位阶的法律原则，即所采取的措施必须能实现行政目的或至少有助于目的的达成，并且为正确的措施，当有多个等价措施可供选择时，除非有紧急情事，原则上应将选择权让与相对人。通过选择权，更尊重当事人的自由选择，因而能将侵害在主观上止于最小。意见稿大量引进比例原则的应用，在一般计算与简易计算、免税与减税的放弃上，赋予增值税纳税人选择权。

增值税法律构成要件

从法律上讲，要准确界定增值税课征范畴，必须导入法律的分析模式，即增值税实体债务的成立必须满足增值税的法律构成要件。意见稿接纳了国际立法规范，明确了增值税的法律构成要件（我国也称为增值税的基本要件）。增值税法律构成要件是判断销售行为是否构成应税行为的基准，增值税法律构成要件也是判断购进行为是否构成进项税额的基准。对增值税法律构成要件的明确，使得增值税课税更为精准。

意见稿规定，增值税纳税义务必须满足以下法律构成要件：（1）在中华人民共和国境内（境内税）；（2）应税交易（Supply）与进口货物；（3）有偿（对价）；（4）应税行为与对价之间直接连接（Direct and immediate Link）；（5）营业活动，不包括公益性事业；（6）法定增值税纳税义务人（单位和个人）。

增值税与资本利得税

增值税与所得税（尤其是其中的资本利得税）、土地增值税（实际上也是一种资本利得税）有时很难区分。意见稿规定存款利息收入等不征收增值税，已经明确进行划分。按照欧洲增值税的理论区分：（1）资本利得税。储蓄（包括金融投资）获取的是消极所得（利息、股息、红利），从理论上讲，这种消极所得是一种纯粹的经济补偿，不属于增值税的增值额，不构成增值税税基，属于资本利得税。（2）增值税。增值税的增值额必须有投入劳动（工作、服务），即使投入的劳动是微不足道的。一般是积极所得，有交易、贸易与买卖的成分。

税率和法际协调

意见稿规定，我国的增值税标准税率是13%。笔者长期跟踪167个国家的增值税制。据笔者统计，到目前为止，全球167个国家的增值税平均标准税率是15.04%，从高到低排列，我国增值税标准税率处于第56位。

增值税法典是我国法律体系的一部分，必须与其他法律相协调，如宪法、民法、合同法、刑法以及税收征管法等，意见稿为此做了很大的努力。

（作者系中山大学法学院教授、博士生导师）

需明确纳税义务发生时间的确认原则

2019年12月11日 版次：07        作者：林辉

意见稿关于增值税纳税义务发生时间的确认原则，与增值税暂行条例表述无明显变化。笔者认为，此次立法应该明确增值税纳税义务发生时间是按照权责发生制，还是按照收付实现制，以减少基层实务执行中的争议。

纳税人实际经营中，发生经济业务（增值税应税行为）与收讫销售货款（含索取款项凭据）时间经常不一致，而意见稿对纳税义务发生时间的具体情形规定，无法涵盖或者穷尽所有的业务场景。出现了新情况新问题后，究竟遵照经济业务实际发生时间还是收讫销售货款（含索取款项凭据）日期，税企会产生争议。笔者认为，问题根源在于增值税纳税义务时间的确认原则上，一直未厘清究竟是按照权责发生制还是收付实现制。

笔者认为，增值税纳税义务时间确认原则，应是以收付实现制为基础、兼顾考虑发票抵扣链条管理及征管效率等因素。理由如下：

一是增值税基本原理或者制度的内在要求。根据增值税定义，增值税是对经营者在生产经营活动中实现的增值额征收的一种间接税。需要注意的是，此处的“增值额”与权责发生制中的“利润额”完全不同。权责发生制是以本会计期间发生的费用和收入是否应计入本期损益为标准，处理经济业务并核算利润额的一种制度。“利润额”需要按照权责发生制的规定，划分费用和收入的归属期间，而“增值额”的形成并无此项要求。按照我国目前增值税“以票管税、链条抵扣”的征管特点，实际上“增值额”纳税期间主要是由发票开具及进项抵扣发生期间所决定，根据发票管理办法第三条的规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。因此，“增值额”的形成实际上更符合收付实现制原则。

二是考虑发票抵扣链条及征管效率原则下特殊情形规定。比如纳税人先开具发票的，为开具发票的当天，主要是考虑增值税抵扣链条管理的问题；又比如，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，主要是考虑租赁行业特点，采取预收款时确认收入，便于纳税人申报，提高征管效率。

笔者建议，借此次增值税立法契机，明确纳税义务发生时间采取收付实现制的根本原则，兼顾考虑发票抵扣链条管理及征管效率等因素，为税企双方更好地理解把握增值税纳税义务发生时间，提供圭臬和准绳，减少实务中税企争议，降低税务机关执法风险和纳税人申报风险。

（作者单位：国家税务总局佛山市顺德区税务局）

应力求税率的简化

2019年12月11日 版次：07        作者：叶全华

意见稿正在向社会公开征求意见。笔者建议，增值税立法时应进一步简并税率。

税率法定是税收法定的基本要素。一旦法定，如果需要调整就会相对比较复杂，所以在立法时应考虑简并税率。意见稿对增值税税率基本采用了平移的表述，仍为13％、9％、6％和出口零税率。在征管实践中，对于一些新业态如何适用税率仍存在诸多争议，比如混合销售与兼营的边界划分等。在立法时，应该进一步清晰划分税率边界。

增值税作为一个以一般计税方法为主的价外税种，本质上是对终端环节的全额征税，理想状态下可以只需对终端征税。但是，哪个环节是终端，实际中存在诸多场景，很难全部确认。意见稿中，“服务”同时存在三种税率，同时针对税率差引起的不平衡，实施加计抵扣、加计抵减政策，增加了复杂性。笔者认为，面对不确定、不平衡和复杂性等问题，应力求税率的简化。

建议将税率分为基本税率和优惠税率两档：基本税率，涵盖优惠税率之外的全部。优惠税率，可以基本定义为关乎民生的生产生活必需品和生活服务业。另外，对货物和服务出口继续实行零税率。在税率确定时，应主要考虑增值税中性原则的落实，由市场调整中间环节利益。

（作者单位：国家税务总局嘉善县税务局）

起征点应与计税期间相匹配

2019年12月11日 版次：07        作者：李欣

意见稿第五条规定“增值税起征点为季销售额三十万元”，并且规定“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税”。一方面明确“增值税起征点”的金额为“三十万元”、期间标准为“一个季度”；另一方面明确“未达增值税起征点的单位和个人”的增值税纳税义务。

笔者认为，增值税的起征点，需要与增值税的计税期间相匹配，意见稿第三十五条规定“增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月、一个季度或者半年。纳税人的具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以半年为计税期间的规定不适用于按照一般计税方法计税的纳税人。自然人不能按照固定计税期间纳税的，可以按次纳税”。意见稿对增值税计税期间的规定，基本沿用了现行增值税制度的计税期间的规定，具有较好的继承性，但是与增值税起征点的设定相矛盾，不能有效适用计税期间为一个月以下的纳税人，更不能有效适用按次纳税的纳税人。

增值税的起征点，需要注意两个方面的适应：

一是适用范围要涵盖全部的增值税纳税人，不再区别“按期纳税”的纳税人还是“按次纳税”的纳税人设定标准；

二是金额区间要符合计税期间的属性设定，对于增值税“十日、十五日、一个月、一个季度或者半年”的计税期间的设定，需要全部匹配。

增值税起征点作为一项普惠的政策，适用于全体的增值税纳税人，配合计税期间的设定，建议该条款修订为：“增值税起征点为月销售额十万元、季销售额三十万元。计税期间短于一个月的纳税人，以及实行按次纳税的自然人，增值税起征点为月销售额十万元。”

（作者单位：国家税务总局安庆市税务局）